Gründe

I. Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Behandlung einer Gewinntantieme.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1982 gegründete GmbH, an deren Stammkapital die Herren A und B jeweils zu 50 v.H. beteiligt sind. A und B sind zugleich Geschäftsführer der Klägerin.

In ihren Anstellungsverträgen war A und B neben einem Festgehalt eine Tantieme zugesagt worden, deren Bemessungsgrundlage der handelsrechtliche Jahresüberschuss abzüglich eines etwa vorhandenen Bilanzverlustes zuzüglich ertrags- oder gewinnabhängiger Steuern und vor Abzug der Tantieme sein sollte. Die Höhe der Tantieme war in folgender Weise gestaffelt:

Aufgrund dieser Regelung errechnete die Klägerin für das Streitjahr (1995) einen vorläufigen handelsrechtlichen Jahresüberschuss von 292 717,49 DM, eine Tantieme-Bemessungsgrundlage in Höhe von 321 110,46 DM und Tantiemen in Höhe von insgesamt 167 780 DM. Den Tantiemebetrag wies sie in ihrem Jahresabschluss als ”sonstige Verbindlichkeiten” aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) behandelte die Tantiemen insoweit, als sie 50 v.H. des Handelsbilanzgewinns zuzüglich Steueraufwand und Tantieme überstiegen, als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Die hiergegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1248 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Sie beantragt, die Körperschaftsteuer 1995 auf ... DM und den Solidaritätszuschlag auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die streitige Tantiemeverpflichtung zumindest insoweit auf einer vGA beruht, als die Tantieme sich auf mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses der Klägerin beläuft:

1. Eine Gewinntantieme, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gewährt, kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein. Voraussetzung hierfür ist vor allem, dass die Zusage der Tantieme nicht durch das Geschäftsführungsverhältnis, sondern im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Soweit eine vGA vorliegt, mindert die Tantiemeverpflichtung das Einkommen der Gesellschaft nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG); ein im Zusammenhang hiermit gewinnmindernd verbuchter Betrag ist dann für steuerliche Zwecke dem Bilanzgewinn der Gesellschaft hinzuzurechnen.

2. Die Frage nach der Art der Veranlassung ist zwar bei Tantiemen —ebenso wie bei anderen Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter— grundsätzlich anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen. In bestimmten Fällen spricht jedoch der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Das gilt u.a. dann, wenn die zugesagte Tantieme sich auf mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses der Gesellschaft beläuft (Senatsurteile vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549, 550; vom 12. Oktober 1995 I R 4/95, BFH/NV 1996, 437; Senatsbeschluss vom 1. Dezember 1993 I B 158/93, BFH/NV 1994, 740). Soweit die Tantieme diese Grenze übersteigt, liegt deshalb eine vGA vor, falls nicht im Einzelfall besondere Gründe für die Zusage einer außergewöhnlich hohen Tantieme bestanden haben. Dasselbe gilt, wenn mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer Gewinntantiemen erhalten und diese zusammen die Grenze von 50 v.H. des Jahresüberschusses übersteigen.

3. Im Streitfall liegt die letztgenannte Konstellation vor. Der die Grenze von 50 v.H. des Jahresüberschusses der Klägerin übersteigende Betrag der Gewinntantieme könnte deshalb nur dann steuermindernd berücksichtigt werden, wenn die Tantiemezusage auch insoweit einem Fremdvergleich standhielte, wenn also ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem fremden Dritten ebenfalls eine Gewinnbeteiligung in entsprechender Höhe zugesagt hätte. Das hat das FG zu Recht verneint.

Es hat sich dabei vor allem von der Erwägung leiten lassen, dass der Gewinn einer Kapitalgesellschaft in erster Linie dem Anteilseigner gebührt. Es sei deshalb im Allgemeinen unangemessen, wenn eine Tantiemeregelung dazu führt, dass mehr als die Hälfte des Gewinns von dem Geschäftsführer abgeschöpft wird. Dem stimmt der Senat zu. Die Richtigkeit dieser Erwägung zeigt sich nicht zuletzt daran, dass bei Fremdgeschäftsführern schon Gewinntantiemen von 50 v.H. in der Praxis der Ausnahmefall sind, zumeist vielmehr deutlich darunter liegende Tantiemen gezahlt werden. Das gilt auch für die von der Klägerin angesprochenen Verhältnisse in der Großindustrie, wo zwar inzwischen die Bedeutung variabler Vergütungen gestiegen sein mag, keineswegs aber mehr als die Hälfte des Gesellschaftsgewinns an die Vorstandsmitglieder ausgekehrt wird. Eine dahingehende Regelung ist vielmehr nach wie vor unter fremden Dritten unüblich, was ihre Unangemessenheit indiziert (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 1994, 740, 741).

4. Da die Überschreitung der Grenze von 50 v.H. nur ein Indiz für die Unangemessenheit ist, kann allerdings unter besonderen Umständen eine darüber hinaus gehende Gewinntantieme steuerlich anzuerkennen sein. Solche Umstände mögen beispielsweise bei einer auf die Aufbauphase begrenzten Tantiemeregelung (vgl. insoweit zur Umsatztantieme Senatsurteile vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124, 125; vom 19. Februar 1999

I R 105–107/97, BFHE 188, 61 BStBl II 1999, 321, 322) oder dann vorliegen, wenn die Regelung nicht nur einem oder mehreren Gesellschafter-Geschäftsführer(n), sondern gleichermaßen einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer zugute kommt (vgl. insoweit zur Pensionszusage Senatsurteil vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972). Eine solche Gestaltung liegt indessen nach den Feststellungen des FG im Streitfall nicht vor.

5. Die Klägerin beruft sich zur Rechtfertigung der von ihr gewählten Tantiemeregelung vor allem darauf, dass ihre Geschäftsführer durch einen herausragenden Einsatz zu ihrem —der Klägerin— Unternehmenserfolg beigetragen hätten und dass umgekehrt dieser Erfolg mit den Personen der Geschäftsführer stehe und falle. Dem hat das FG indessen ohne Rechtsfehler entgegengehalten, dass diesen Umständen schon durch die Berücksichtigung einer Gewinntantieme von 50 v.H. des Jahresüberschusses in ausreichender Weise Rechnung getragen wird. Denn wenn im allgemeinen Wirtschaftsleben gezahlte Gewinntantiemen sich regelmäßig deutlich unterhalb der Marke von 50 v.H. bewegen, kann davon ausgegangen werden, dass der pflichtgemäße und in diesem Sinne ”normale” Einsatz eines Geschäftsführers schon durch eine dahingehende Regelung ausreichend abgegolten wird. Da aber ohnehin jeder Geschäftsführer einerseits für die gesamten Belange der von ihm geleiteten Gesellschaft verantwortlich ist und andererseits der Gesellschaft im Zweifel den Einsatz seiner vollen Arbeitskraft schuldet, kann bereits die überdurchschnittlich hohe Gewinnbeteiligung von 50 v.H. nur dann angemessen sein, wenn der Geschäftsführer in ganz außerordentlicher Weise zum Erfolg der Gesellschaft beiträgt. Es besteht deshalb keine Veranlassung, aus diesem Umstand die Berechtigung einer noch über 50 v.H. hinausgehenden Gewinntantieme abzuleiten. Dies hat das FG zutreffend erkannt.

In diesem Zusammenhang muss der Senat nicht abschließend zu der vom FG angesprochenen Frage Stellung nehmen, ob eine Überschreitung der Grenze von 50 v.H. bei einem ausschließlich auf die Arbeit des Geschäftsführers bezogenen Unternehmen unschädlich sein und ob in diesem Zusammenhang die Regelung in

Abschn. 7 Abs. 2 der Vermögensteuer-Richtlinien fruchtbar gemacht werden kann. Ebenso muss nicht die von der Klägerin aufgeworfene Frage erörtert werden, ob die genannte Grenzziehung auch bei einer Gesellschaft anzuwenden ist, deren Tätigkeit ihrer Art nach der Regelung in § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterfällt. Denn im Streitfall handelt es sich weder um eine ”Freiberufler-GmbH” noch um eine solche, deren Erfolg in atypischer Weise allein von der Tätigkeit der Geschäftsführer abhängt. Die Klägerin betätigt sich vielmehr unstreitig außerhalb des Anwendungsbereichs des § 18 EStG, und ihre betrieblichen Verhältnisse unterscheiden sich nicht wesentlich von denjenigen in einer Vielzahl kleiner Kapitalgesellschaften, in denen ebenfalls der Gesellschafter-Geschäftsführer eine dominierende und den Unternehmenserfolg prägende Position hat. Jedenfalls unter diesen Umständen wäre ein Abweichen von der 50 v.H.-Grenze schon deshalb nicht gerechtfertigt, weil diese Grenze gerade auf Unternehmen der genannten Struktur zugeschnitten ist.

6. Die Klägerin macht ferner geltend, dass bei der im Streitfall maßgeblichen Tantiemeberechnung der Spitzenwert von 70 v.H. des Jahresüberschusses niemals auch annähernd erreicht worden sei und dass in fast allen Jahren die Höhe der Tantieme unterhalb von 50 v.H. des Gewinns gelegen habe. Hiermit kann sie indessen ebenfalls keinen Erfolg haben. Denn die Vereinbarung einer Gewinntantieme kann auch dann unangemessen sein, wenn sie erst im höheren Gewinnbereich zur Überschreitung der Grenze von 50 v.H. führt. Das ergibt sich schon daraus, dass gerade in diesem Bereich in verstärktem Maße die Gefahr der Gewinnabsaugung besteht, der durch die genannte Angemessenheitsgrenze begegnet werden soll. Zudem zielt speziell die Vereinbarung eines mit dem Gewinn steigenden Tantiemeprozentsatzes letztlich darauf ab, dem Geschäftsführer einen besonderen Anreiz zum Erreichen desjenigen Gewinnbereichs zu geben, in dem die prozentual erhöhte Tantieme zu zahlen ist. Das bedeutet: Eine Vereinbarung, die erst bei höheren Gewinnen zu einer Gewinntantieme von mehr als 50 v.H. führt, ist ihrer Intention nach auf die Überschreitung dieser Grenze und damit auf eine unangemessene Verteilung des gesamten Gewinns angelegt. Sie kann mithin nicht allein deshalb angemessen sein, weil der betreffende Gewinnbereich über eine gewisse Zeit hinweg —oder auch in der Mehrzahl der Jahre— nicht erreicht wird. Vielmehr muss es auch dann, wenn lediglich in einzelnen Veranlagungszeiträumen der angestrebte Erfolg erreicht wird und daraufhin mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu zahlen sind, hinsichtlich dieser Veranlagungszeiträume bei der Beurteilung der Gestaltung als unangemessen verbleiben.

7. Eine abweichende Beurteilung der Angemessenheitsfrage ergibt sich schließlich nicht aus dem Umstand, dass der Klägerin auch bei Berücksichtigung der gesamten vereinbarten Tantieme eine weit überdurchschnittliche Verzinsung des Eigenkapitals verbleibt. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde einem Fremdgeschäftsführer nicht schon deshalb den überwiegenden Teil des Gewinns belassen, weil sich für die Gesellschaft gleichwohl eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals ergibt (Senatsurteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, 857; BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66, 68). Er wäre vielmehr bestrebt, für die Gesellschaft einen möglichst hohen Gewinnanteil zu sichern, und würde sich dabei in aller Regel nicht mit weniger als 50 v.H. des erzielten Gesamtgewinns zufrieden geben. Die Angemessenheit der Kapitalverzinsung ist deshalb —entgegen einer in der Literatur verbreiteten Ansicht (z.B. Rischar, Betriebs-Berater 1997, 2302 ff.; Neyer, Deutsches Steuerrecht 1998, 229 ff.)— kein ausreichender Grund für die Anerkennung einer über 50 v.H. hinausgehenden Gewinntantieme.

8. Im Ergebnis liegt hiernach, soweit durch die mit A und B vereinbarten Tantiemen mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses der Klägerin abgeschöpft wurden, eine vGA vor. Bei deren betragsmäßiger Berechnung hat das FA als ”Jahresüberschuss” den Gewinn der Klägerin vor Steuern und Tantieme angesehen. Der Senat muss im Streitfall nicht zu der umstrittenen Frage Stellung nehmen, ob diese Definition sachgerecht ist oder ob richtigerweise als ”Jahresüberschuss” der handels- oder steuerrechtliche Gewinn nach Abzug der Ertragsteuern verstanden werden muss (vgl. hierzu Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 KStG Rz. 701, m.w.N.). Denn wenn letzteres der Fall wäre, hätte der von der Klägerin passivierte Betrag noch stärker als geschehen gekürzt werden müssen, was zu einer Erhöhung der festgesetzten Steuer und des hiervon abgeleiteten Solidaritätszuschlags geführt hätte. Eine solche ist im gerichtlichen Verfahren unzulässig, weshalb es im Ergebnis jedenfalls bei einer Bestätigung der angefochtenen Bescheide bleiben muss.