Gründe

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Zusage einer gewinnabhängigen Tantieme zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) geführt hat.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Januar 1993 gegründete GmbH, die im Bereich der ...-Beratung tätig ist. Ihr alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war bis Ende 1998 K. Seit der Gründung der Klägerin besteht zwischen dieser und K ein schriftlicher Anstellungsvertrag, in dem es heißt, dass Änderungen und Ergänzungen des Vertrags der Schriftform bedürfen. Zur Vergütung des K bestimmt der Vertrag u.a. folgendes:

1. Monatliches Bruttogehalt in Höhe von 12 500 DM sowie ein zusätzliches Gehalt in Höhe von jeweils 12 500 DM in den Monaten Juni und November; nur anteilige Auszahlung des Gehalts bei Beginn oder Beendigung des Arbeitsverhältnisses im Lauf eines Monats;

2. Eine Tantieme in Höhe von 75 v.H. des Jahresüberschusses der Handelsbilanz nach Verrechnung mit Verlustvorträgen und nach Abzug der Körperschaft- und Gewerbesteuer, wobei unterstellt wird, dass der gesamte Jahresüberschuss ausgeschüttet wird. Nachträgliche Änderungen der Handelsbilanz, insbesondere aufgrund abweichender steuerlicher Veranlagung, sind zu berücksichtigen. Überzahlte Beträge hat der Geschäftsführer zinslos zu erstatten.

Außerdem sollte zugunsten des K eine Direktversicherung abgeschlossen und ihm unter bestimmten Voraussetzungen eine Urlaubsabgeltung gewährt werden.

Im Streitjahr (1993) belief sich die Gesamtvergütung des K auf 251 508 DM, wovon 175 000 DM auf die Jahresgehälter, 58 200 DM auf die Gewinntantieme, 1 000 DM auf die Direktversicherung und 17 308 DM auf die Urlaubsabgeltung entfielen. Die Gewinntantieme wurde erst im Folgejahr ausgezahlt; in ihrer Bilanz für das Streitjahr bildete die Klägerin hierfür eine Rückstellung.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) behandelte im Rahmen der Veranlagung die Tantieme lediglich in Höhe von 39 922 DM (50 v.H. des Gewinns vor Steuern und Tantieme) als betrieblich veranlasst und im Übrigen als vGA. Der hiergegen gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG) überwiegend stattgegeben. Es nahm an, dass die Tantiemevereinbarung dem Grunde nach anzuerkennen sei. Jedoch habe der Steuerberater der Klägerin die Höhe der Tantiemeverpflichtung unrichtig berechnet, da er nicht —wie im Anstellungsvertrag vereinbart— vom Jahresüberschuss vor Tantieme und nach Ertragsteuern, sondern vom Überschuss vor Steuern und Tantieme ausgegangen sei. Die gebildete Rückstellung sei deshalb um 8 300 DM zu kürzen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 919 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen

Die Klägerin beantragt Zurückweisung der Revision.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat zu Recht angenommen, dass die streitige Tantiemeverpflichtung auf einer vGA beruht, soweit die Tantieme sich auf mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses der Klägerin beläuft:

1. Eine Gewinntantieme, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagt hat, kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein. Voraussetzung hierfür ist vor allem, dass die Zusage der Tantieme nicht betrieblich, sondern im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Soweit eine vGA vorliegt, mindert die Tantiemeverpflichtung weder das Einkommen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) noch den Gewerbeertrag (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes -–GewStG—) der Gesellschaft.

2. Die Frage nach der Art der Veranlassung ist zwar bei Tantiemezusagen —ebenso wie bei anderen Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter— grundsätzlich anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen. In bestimmten Fällen spricht jedoch der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Das gilt u.a. dann, wenn die zugesagte Tantieme sich auf mehr als 50 v.H. des Jahresüberschusses der Gesellschaft beläuft (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549, 550; vom 12. Oktober 1995 I R 4/95, BFH/NV 1996, 437; BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1993 I B 158/93, BFH/NV 1994, 740). Soweit die Tantieme diese Grenze übersteigt, liegt deshalb eine vGA vor, falls nicht im Einzelfall besondere Gründe für die Zusage einer außergewöhnlich hohen Tantieme bestanden haben.

3. Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass die dem K zugesagte Gewinntantieme die hiernach maßgebliche Grenze von 50 v.H. des Jahresüberschusses der Klägerin überstiegen hat. Daran ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden. Der Annahme des FG, dass die Tantieme gleichwohl in dem zugesagten Umfang steuerlich anerkannt werden könne, vermag er sich indessen nicht anzuschließen:

a) Das FG hat einen betrieblichen Grund für die Zusage einer außergewöhnlich hohen Tantieme darin gesehen, dass die Klägerin erst kurz vor Abschluss des Anstellungsvertrages mit K gegründet worden sei und sich deshalb die Dienste eines besonders qualifizierten und einsatzbereiten Geschäftsführers habe sichern müssen. Diese Erwägung ist insoweit zutreffend, als speziell für die Aufbauphase eine Tantiemeregelung gerechtfertigt sein kann, die zugunsten des Geschäftsführers vom Üblichen abweicht. Dies hat der Senat im Hinblick auf Umsatztantiemen wiederholt entschieden (Senatsurteile vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124; vom 20. September 1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508; vom 19. Februar 1999 I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321); für eine Gewinntantieme gilt dasselbe.

b) Doch bedeutet das andererseits nicht, dass jede in der Aufbauphase vereinbarte Tantieme unabhängig von den allgemein geltenden Begrenzungen steuerrechtlich anzuerkennen wäre. Vielmehr ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter in dieser Situation zwar möglicherweise einem Fremdgeschäftsführer eine über den normalen Rahmen hinausgehende Tantieme versprechen, diese Sonderkondition aber zeitlich auf die Anlaufphase begrenzen würde. Auch insoweit sind die für Umsatztantiemen geltenden Regeln (hierzu Senatsurteile in BFH/NV 1994, 124, in BFH/NV 1996, 508, und in BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321; Senatsbeschluss vom 28. September 1995 I B 201/94, BFH/NV 1996, 365) auf die Gewinntantieme übertragbar. Das bedeutet, dass eine über das Übliche hinausgehende Gewinntantieme steuerlich von vornherein nicht anerkannt werden kann, wenn sie in zeitlicher Hinsicht nicht hinreichend begrenzt ist. In diesem Fall kann deshalb auch für die Anlaufphase selbst die Tantiemeverpflichtung nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden.

c) Die hiernach gebotene zeitliche Begrenzung einer auf die Anlaufphase abgestimmten Tantieme wird entgegen der Ansicht der Klägerin nicht bereits dadurch erreicht, dass der Anstellungsvertrag des Geschäftsführers kurzfristig kündbar ist. Das gilt jedenfalls dann, wenn es sich —wie im Streitfall— bei dem durch die Tantiemezusage Begünstigten um den alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer der verpflichteten Gesellschaft handelt. Denn in dieser Situation ist nicht hinreichend gewährleistet, dass die Gesellschaft nach Beendigung der Anlaufphase ernsthaft auf eine Aufhebung oder Änderung der Zusage hinwirken und zu diesem Zweck erforderlichenfalls zum Mittel der Kündigung des Anstellungsvertrags greifen wird. Vielmehr steht es hier letztlich im Belieben des die Gesellschaft beherrschenden Geschäftsführers, ob und gegebenenfalls wann die ursprünglich vereinbarte Tantieme an die allgemein geltenden Regeln angepasst wird. Es fehlt insoweit an einer wirksamen Kontrolle der Begrenzung auf die Anlaufphase, weshalb allein das Bestehen der Kündigungsmöglichkeit nicht geeignet ist, die Gesellschaft vor einer Gewinnabsaugung über diese Phase hinaus wirksam zu schützen.

Abgesehen davon kann die bloße Möglichkeit einer späteren Anpassung speziell bei Bestehen eines Beherrschungsverhältnisses schon deshalb nicht als ausreichende zeitliche Begrenzung angesehen werden, weil im Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter nur klar und eindeutig im Vorhinein getroffene Abmachungen steuerlich zu berücksichtigen sind (Senatsurteile vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469; vom 15. Oktober 1997 I R 19/97, BFH/NV 1998, 746; Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 KStG Rz. 295, m.w.N.). Dieser Grundsatz gilt auch im Zusammenhang mit Tantiemezusagen (Senatsurteile vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345; vom 29. April 1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851; Blümich/Rengers, a.a.O., § 8 KStG Rz. 675, m.w.N.). Er gebietet es, dass eine erforderliche zeitliche Begrenzung von Tantiemeregelungen von Anfang an unmissverständlich vereinbart wird und nicht im weiteren Verlauf durch den beherrschenden Gesellschafter variiert werden kann. Folglich muss eine Regelung, die nur für die Anlaufphase des Unternehmens anerkennungsfähig ist, bei Bestehen eines Beherrschungsverhältnisses eindeutig im Voraus auf diese Phase begrenzt werden. Fehlt es hieran, so kann die betreffende Regelung auch dann keine steuerliche Wirkung entfalten, wenn die entsprechende Begrenzung im Nachhinein herbeigeführt und durchgesetzt werden könnte. Genau das ist aber die im Streitfall gegebene Konstellation.

d) Im Ergebnis ist deshalb der Hinweis der Klägerin auf die Anlaufphase ihres Unternehmens schon deshalb nicht geeignet, die Tantieme in ihrer gesamten Höhe als betrieblich veranlasst erscheinen zu lassen, weil es an einer ausreichenden zeitlichen Begrenzung des unüblichen Teils der Tantiemezusage fehlt. Hinzu kommt, dass auch eine betragsmäßige Höchstgrenze der an K zu zahlenden Tantieme nicht vereinbart worden ist. Unter diesen Umständen war die Klägerin nicht wirksam davor geschützt, dass K auf unbestimmte Zeit über das ihm zustehende Festgehalt hinaus den weit überwiegenden Teil des hiernach verbleibenden Gewinnes vereinnahmte, wie dies nach dem unwidersprochenen Vortrag des FA in den Folgejahren denn auch tatsächlich geschehen ist. Auf eine so geartete vertragliche Gestaltung hätte sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem fremden Dritten gegenüber nicht allein deshalb eingelassen, weil die betreffende Vereinbarung kurz nach der Gründung des Unternehmens getroffen worden ist.

e) Ebenso ergibt sich eine steuerliche Anerkennungsfähigkeit der gesamten Tantiemeverpflichtung nicht daraus, dass der Klägerin auch unter Berücksichtigung der an K zu zahlenden Tantieme eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals verblieben ist. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird sich nicht mit einem solchen Ergebnis zufrieden geben, wenn er für die Gesellschaft einen höheren Gewinn erwirtschaften kann. Die angemessene Kapitalverzinsung ist deshalb als solche nicht geeignet, die Gewährung einer unüblich hohen Gewinntantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer als betrieblich veranlasst anzusehen (BFH-Urteile vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854, 857; vom 21. September 1995 IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66, 68).

f) Die Klägerin hat in der ersten Instanz zusätzlich vorgetragen, dass es speziell in ihrer Branche in besonderem Maße auf die persönliche Befähigung und Leistung des Geschäftsführers ankomme und dass aus diesem Grund —unabhängig von dem Aspekt der Anlaufphase— eine überdurchschnittliche Gewinnbeteiligung des K gerechtfertigt gewesen sei. Das FG ist —von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig— dieser Überlegung bislang nicht nachgegangen. Hieraus ergibt sich jedoch nicht die Notwendigkeit, das Verfahren zwecks weiterer tatsächlicher Feststellungen zu dem genannten Punkt zurückzuverweisen. Denn auch wenn man eine Personengebundenheit des Unternehmenserfolgs in dem von der Klägerin beschriebenen Sinne unterstellt, führt die hier zu beurteilende Tantiemeregelung zu einer vGA:

In diesem Zusammenhang muss nicht im Einzelnen erörtert werden, ob und inwieweit eine an sich unüblich hohe Tantieme steuerlich deshalb anerkannt werden kann, weil der Erfolg des Unternehmens in besonderem Maße von den Eigenschaften und Fähigkeiten des Geschäftsführers abhängt und der Kapitaleinsatz demgegenüber von nur untergeordneter Bedeutung ist (vgl. hierzu FG München, Urteil vom 24. August 1999 7 K 4140/97, EFG 1999, 1248; Neyer, Deutsches Steuerrecht 1998, 229, 230). Denn eine dahingehende Bewertung könnte im Streitfall allenfalls dann durchgreifen, wenn die Klägerin konkrete und nachvollziehbare Angaben dazu gemacht hätte, in welcher Weise sich solche Überlegungen in ihrer Ergebnisprognose niedergeschlagen haben und inwieweit speziell die Berechnung der vertretbaren Tantieme durch sie beeinflusst worden ist. Das ist indessen nicht geschehen: Die Klägerin hat nicht einmal vorgetragen, welche Gewinnerwartungen sie bei Abschluss des Anstellungsvertrags mit K überhaupt gehabt hat; erst recht hat sie sich nicht dazu geäußert, aufgrund welcher konkreten Erwägungen sie sich dazu entschlossen hat, K über das Festgehalt hinaus mehr als die Hälfte des erwirtschafteten Gewinns zu überlassen. Sie hat lediglich geltend gemacht, dass die Tantiemegestaltung angesichts der Gesamtumstände des Falles angemessen gewesen sei und dass die Richtigkeit ihrer Entscheidung durch die positive Unternehmensentwicklung bestätigt werde. Dieser pauschale Hinweis vermag indessen die Darstellung einzelfallbezogener Überlegungen zur Tantiemebemessung, durch die die Vermutung der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis erschüttert werden könnte, nicht zu ersetzen.

4. Das FA hat hiernach die von der Klägerin gebildete Rückstellung zu Recht nur insoweit gewinnmindernd berücksichtigt, als die ihr zugrunde liegende Tantiemeverpflichtung nicht über 50 v.H. des Jahresüberschusses der Klägerin hinausging. Dabei hat es nach den Feststellungen des FG als ”Jahresüberschuss” in diesem Sinne den Gewinn vor Steuern und Tantieme angesehen. Der Senat muss im Streitfall nicht zu der umstrittenen Frage Stellung nehmen, ob diese Definition sachgerecht ist oder ob richtigerweise als ”Jahresüberschuss” der handels- oder steuerrechtliche Gewinn nach Abzug der Ertragsteuern verstanden werden muss (vgl. hierzu Blümich/Rengers, a.a.O., § 8 KStG Rz. 701, m.w.N.). Denn wenn Letzteres der Fall wäre, hätte die Rückstellung stärker als geschehen gekürzt werden müssen, was zu einer höheren Steuerfestsetzung geführt hätte. Eine solche ist im gerichtlichen Verfahren unzulässig, weshalb es im Ergebnis jedenfalls bei einer Bestätigung der angefochtenen Bescheide bleiben muss.