Gründe

I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) ordnete durch Verwaltungsakt vom 31. Juli 1996 bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) —einer Kapitalgesellschaft— eine steuerliche Betriebsprüfung für die Jahre 1991 bis einschließlich 1994 (Prüfungszeitraum) an, die sich auf die Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer und Investitionszulagen erstrecken sollte. Die Anordnung ist auf § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt. Die Einbeziehung des Jahres 1991 in den Prüfungszeitraum begründete das FA mit einer Rücklage, die die Klägerin gemäß § 6 Abs. 1 des Fördergebietsgesetzes (FördG) in Höhe von 100 000 DM in der Bilanz auf den 31. Dezember 1991 gebildet hatte.

Die Klägerin legte gegen die Prüfungsanordnung Einspruch ein und machte geltend, die Bestimmung des Prüfungszeitraums sei nicht mit § 4 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung —Betriebsprüfungsordnung (Steuer) —BpO(St)— vom 17. Dezember 1987 (BStBl I 1987, 802) vereinbar und ermessensfehlerhaft. Sie regte an, die Prüfungsanordnung hinsichtlich des Jahres 1991 auf die Prüfung der Bildung und Auflösung der Rücklage zu beschränken. Das FA wies den Einspruch zurück und begründete dies sinngemäß wie folgt: Für die Jahre 1992 bis 1994 sei bereits mit der Außenprüfung begonnen worden. Nach den dadurch gewonnenen Erkenntnissen sei zu vermuten, dass die Rücklage zu Unrecht gebildet worden sei und ihre Nichtanerkennung zu einer nicht unerheblichen Steuernachforderung für den Veranlagungszeitraum 1991 führen werde. Dies rechtfertige die Erweiterung des Prüfungszeitraums.

Die Klägerin erhob Klage und beantragte, die Prüfungsanordnung insoweit aufzuheben, als die Prüfung sich auch auf das Jahr 1991 erstrecken soll. Die Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 778 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 193, 194 und 196 AO 1977 und des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St).

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die angefochtene Prüfungsanordnung ist rechtmäßig. Das FA hat das ihm in § 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 196 AO 1977 eingeräumte Ermessen, auch den Veranlagungszeitraum 1991 in den Prüfungszeitraum einzubeziehen, nicht fehlerhaft ausgeübt.

1. Zutreffend ist das FA bei Anordnung der Außenprüfung davon ausgegangen, dass die Klägerin zu den Steuerpflichtigen gehört, bei denen gemäß § 193 Abs. 1 AO 1977 bereits aufgrund ihrer gewerblichen Tätigkeit eine Außenprüfung zulässig ist. Darüber besteht zwischen den Verfahrensbeteiligten kein Streit.

2. Nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 kann eine Außenprüfung mehrere Steuerarten und Besteuerungszeiträume umfassen, sie kann sich aber auch auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Den Umfang der Außenprüfung hat gemäß § 196 AO 1977 die zuständige Finanzbehörde —im Streitfall das FA— in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung zu bestimmen. Die Bestimmung des Prüfungsumfangs ist eine von den Gerichten nur gemäß § 102 FGO zu überprüfende Ermessensentscheidung (s. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291; vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677; vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721, m.w.N.).

Da die Finanzbehörden aufgrund ihrer begrenzten Prüfungskapazitäten nicht sämtliche gemäß § 193 Abs. 1 AO 1977 der Außenprüfung unterliegenden Steuerpflichtigen für alle Besteuerungszeiträume prüfen können, müssen sie unter den zu prüfenden Betrieben und hinsichtlich des Prüfungsumfangs eine Auswahl treffen (s. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1992 IV R 47/91, BFH/NV 1993, 149; vom 30. Juni 1989 III R 8/88, BFH/NV 1990, 273; vom 23. Juli 1985 VIII R 197/84, BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36). In § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO(St) hat die Finanzverwaltung dieses Auswahlermessen für Großbetriebe i.S. des § 3 BpO(St) dahingehend ausgeübt, dass bei ihnen der Prüfungszeitraum lückenlos an den vorhergehenden anschließen soll. Bei anderen Betrieben —zu denen auch der der Klägerin gehört— soll der Prüfungszeitraum dagegen nach § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO(St) nicht über die letzten drei Besteuerungszeiträume zurückreichen, für die bis zur Unterzeichnung der Prüfungsanordnung die Steuererklärungen für die Ertragsteuern abgegeben worden sind. Diese Beschränkung der Prüfung auf drei Besteuerungszeiträume gilt nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) jedoch nicht, wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums festgestellt werden können oder mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen oder -vergütungen zu rechnen ist oder der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit besteht.

Diese Verwaltungsregelungen dienen nicht nur der sinnvollen Nutzung der begrenzten Prüfungskapazitäten, sondern auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Sie sind deshalb als Selbstbindung der Verwaltung bei der Ermessensausübung auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (s. BFH-Urteile vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7; in BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; in BFH/NV 1993, 149; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 13. September 1978 1 BvR 499/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1979, 203; s.a. Senatsurteil vom 8. April 1992 I R 85/89, BFH/NV 1993, 73).

3. Im Streitfall greift die Verwaltungsregelung in § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO(St) nicht ein.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, besteht aufgrund konkreter Umstände die Vermutung, dass die Klägerin die Rücklage zu Unrecht gebildet hat und eine Nichtanerkennung der Rücklage zu einer nicht unerheblichen Steuernachforderung für den Veranlagungszeitraum 1991 führen kann. Dies schließt gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) die Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO(St) aus (s. BFH-Urteil in BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 194 Rz 7b; Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 194 AO Rz. 233; Gosch in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 194 AO Rz. 181).

4. Entgegen der Auffassung des FG lässt § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) nicht den Schluss zu, dass das FA die Prüfung im Erweiterungszeitraum auf den Sachverhalt beschränken muss, der Grund für die Erweiterung des Prüfungszeitraums war (a.A. Gosch, a.a.O., § 194 AO Rz. 169).

Die Vorschrift bestimmt nicht, dass der Prüfungszeitraum erweitert werden kann, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums festgestellt werden können oder mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen oder -vergütungen zu rechnen ist oder der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit besteht. Vielmehr besteht die Rechtsfolge des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) darin, für bestimmte Sachverhalte —wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums festgestellt werden können oder mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen oder -vergütungen zu rechnen ist oder der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit besteht— das FA bei der Ermessensausübung hinsichtlich des zeitlichen Umfangs der anzuordnenden Außenprüfung von der Bindung an die Verwaltungsregelung in § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO(St) zu befreien. Tritt —wie im Streitfall— diese Rechtsfolge ein, hat das FA gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 196 und § 5 AO 1977 zu entscheiden, ob und inwieweit es den Prüfungsumfang wegen der in § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) aufgeführten Sachverhalte erweitert.

5. Die Prüfung gemäß § 102 FGO ergibt, dass das FA weder die gesetzlichen Grenzen des ihm in § 194 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 196 AO 1977 eingeräumten Ermessens überschritten noch von dem Ermessen in einer dem Zweck des § 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 nicht entsprechenden Form Gebrauch gemacht hat, als es den Prüfungszeitraum generell um den Veranlagungszeitraum 1991 erweiterte und die Prüfung im Erweiterungszeitraum nicht auf einen bestimmten Sachverhalt —die Bildung der Rücklage— beschränkte.

a) § 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 begrenzt das Ermessen des FA nicht dahin gehend, dass die Prüfung auf einen bestimmten Sachverhalt zu beschränken ist, wenn —wie im Streitfall— im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung bereits erkennbar ist, dass der betreffende Sachverhalt überprüfungsbedürftig ist und eine nicht unerhebliche steuerliche Auswirkung hat. Vielmehr darf das FA die Prüfung generell für den Besteuerungszeitraum anordnen, in dem der betreffende Sachverhalt verwirklicht wurde.

b) Die Anordnung der Prüfung für den Veranlagungszeitraum 1991 statt für die Bildung der Rücklage widerspricht nicht dem Zweck des § 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977. Außenprüfungen dienen der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Wird die Prüfung bereits in der Prüfungsanordnung auf einen bestimmten Sachverhalt beschränkt, schließt dies eine umfassende Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen —ggf. auch zu dessen Gunsten— aus und kann zum Streit darüber führen, ob Prüfungshandlungen noch der Aufklärung des in der Prüfungsanordnung bezeichneten Sachverhalts dienen oder über den angeordneten Prüfungsumfang hinausgehen. Dies genügt, um die Entscheidung des FA in Bezug auf den Zweck des § 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 als ermessensfehlerfrei zu beurteilen. Sie entspricht im Übrigen auch allgemeiner Praxis. Prüfungsanordnungen, die die Außenprüfung auf bestimmte Sachverhalte beschränken, sind bei den gemäß § 193 Abs. 1 AO 1977 der Außenprüfung unterliegenden Steuerpflichtigen seltene Ausnahmen.