Berechnung des Differenzkindergeldes erfolgt kindbezogen; behördliche Dienstanweisungen ersetzen keine gesetzliche Bestimmung
Leitsatz
1. Die Berechnung des Differenzkindergeldes hat nach dem EStG kindbezogen zu erfolgen. Eine Kürzung des Differenzkindergeldes bei einzelnen Kindern durch Verrechnung eines übersteigenden Betrages bei anderen Kindern ist mangels gesetzlicher Grundlage ausgeschlossen.
2. Art. 68 der VO Nr. 883/2004 enthält im Hinblick auf eine Berechnungsmethode, bei der die Beträge der Familienleistungen eines primär und eines sekundär zuständigen Mitgliedstaates miteinander verglichen werden, keine Regelung.
3. Räumt die Verordnung den Mitgliedstaaten einen Gestaltungsspielraum ein, obliegt die Befugnis zur Letztkonkretisierung dem Gesetzgeber. Das EStG hat die Gewährung und Festsetzung des Kindergeldes kindbezogen ausgestaltet.
Gesetze: EGV 883/2004 Art. 68, EGV 883/2004 Art. 71, EGV 883/2004 Art. 72, EGV 987/2009 Art. 60, EGV 1408/71 Art. 76, EGV 1408/71 Art. 80, EGV 1408/71 Art. 81, EStG § 31 Satz 1, EStG § 32, EStG § 62, EStG § 63, EStG § 64, EStG § 65, EStG § 66, EStG § 74, EStG § 76
Instanzenzug: ,
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob Differenzkindergeld familien- oder kindbezogen zu berechnen ist.
2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) lebt in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und hat drei Kinder. Der Ehemann der Klägerin und Vater der Kinder arbeitet in der Schweiz und bezieht dort Kinder- und Ausbildungszulagen (Schweizer Kinderzulage). Diese betragen für die ersten beiden Kinder 250 CHF (Ausbildungszulage) und für das dritte Kind 200 CHF (Kinderzulage).
3 Die Klägerin erhielt in Deutschland für die drei Kinder Differenzkindergeld. Mit Bescheid vom hob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) die Festsetzung von Differenzkindergeld ab dem Monat Dezember 2012 auf. Die Familienkasse war der Auffassung, dass grundsätzlich ein Anspruch auf Differenzkindergeld bestehe, bei der Berechnung der Höhe des Differenzkindergeldes sei jedoch die Summe der Schweizer Familienleistungen für alle drei Kinder mit der Summe der nach deutschem Recht zustehenden Familienleistungen zu vergleichen. Die Klägerin habe für ihre Kinder einen Anspruch auf 558 € Kindergeld (erstes und zweites Kind je 184 €, drittes Kind 190 €); ihr Ehemann erhalte insgesamt 578,99 € Schweizer Familienzulagen. Da die in der Schweiz für alle drei Kinder gezahlten Familienzulagen höher seien als das nach deutschem Kindergeldrecht zustehende Kindergeld, bestehe kein Anspruch auf Differenzkindergeld mehr. Das für Dezember 2012 gewährte Differenzkindergeld in Höhe von 16,69 € wurde zurückgefordert.
4 Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom ). Mit der Klage begehrte die Klägerin Differenzkindergeld für den Zeitraum Dezember 2012 bis April 2013 in Höhe von monatlich 24,57 € und die Aufhebung des Rückforderungsbescheids. Für ihre jüngste Tochter bestehe ein Kindergeldanspruch in Höhe von 190 €, die Schweizer Kinderzulage betrage hingegen nur 200 CHF (= 165,43 €). Die Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 997 veröffentlichten Gründen erfolgreich. Die Berechnung des Differenzkindergeldes habe kindbezogen zu erfolgen.
5 Mit der Revision rügt die Familienkasse die Verletzung von Bundesrecht. Die Frage der kind- oder familienbezogenen Betrachtung bei der Berechnung von Differenzbeträgen betreffe koordinierendes EU-Recht. Nach Mitteilung des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales habe man sich bei der Schaffung des Art. 68 Abs. 2 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit —VO Nr. 883/2004 (Grundverordnung)— (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2004 Nr. L 166, S. 1), die ab dem im Verhältnis zur Schweiz anzuwenden sei (Anhang II des Abkommens zwischen der EU und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit —Freizügigkeitsabkommen— Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— 2002 Nr. L 114 vom , S. 6, geändert durch Beschluss Nr. 1/2012 des gemischten Ausschusses vom zur Ersetzung des Anhangs II dieses Abkommens über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherung, ABlEU 2012 Nr. L 103 vom , S. 51) auf Ratsebene hinsichtlich der Berechnung der Modalitäten des Unterschiedsbetrags bei Anspruch auf Familienleistungen aus mehreren Mitgliedstaaten nicht auf eine kind- oder familienbezogene Betrachtung einigen können. Die fehlende Regelung sei durch die Mitgliedstaaten selbständig zu treffen. Deutschland habe sich für die familienbezogene Betrachtungsweise entschieden. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des Art. 68 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004. Es gehe um Leistungen „für denselben Zeitraum und für dieselben Familienangehörigen”. Auch Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 vom zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit —VO Nr. 987/2009— (ABlEU 2009 Nr. L 284, S. 1) sehe diese Gesamtbetrachtung vor, indem sie bestimme, dass bei der Anwendung von Art. 67 und 68 der Grundverordnung, insbesondere was das Recht einer Person zur Erhebung eines Leistungsanspruchs anbelange, die Situation der gesamten Familie in einer Weise zu berücksichtigen sei, als würden alle beteiligten Personen unter die Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaates fallen und dort wohnen. Zudem stelle die familienbezogene Betrachtung im Vergleich zur kindbezogenen Betrachtung die sachgerechtere Lösung dar.
6 Auch die nationalen Vorschriften zum Kindergeld stünden der familienbezogenen Betrachtungsweise nicht entgegen. Würde jeder Mitgliedstaat ausschließlich sein eigenes nationales System der Familienleistungen für die Berechnung zugrunde legen, wäre eine Koordinierung nach einheitlichen Maßstäben nicht möglich. Daher werde die Koordinierung unabhängig von den einzelnen nationalen Anspruchsvoraussetzungen vorgenommen. Das Kindergeld solle die Familie insgesamt entlasten und allen Kindern gleichmäßig zukommen. Die Staffelung des Kindergeldes nach steigender Ordnungszahl solle keine steigende unmittelbare wirtschaftliche Belastung durch höhere Kosten der später geborenen Kinder abdecken, sondern den überproportional zunehmenden Gesamtentlastungsbedarf der Familie bei steigender Kinderzahl. So sei das Kindergeld zwar als monatlicher Anspruch pro Kind ausgestaltet. In Fällen der Abzweigung nach § 74 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und der Pfändung nach § 76 EStG, in denen der Betrag pro Kind im Vergleich zu anderen Kindern maßgeblich sei, sei etwa der Gesamtbetrag auf alle Kinder gleichmäßig zu verteilen.
7 Die Familienkasse beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
8 Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Gründe
9 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
10 Das Finanzgericht (FG) hat den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid für die Kindergeldfestsetzung vom sowie die Einspruchsentscheidung vom zu Recht aufgehoben. Die Klägerin hat für den Streitzeitraum Dezember 2012 bis April 2013 einen Anspruch auf Differenzkindergeld für das dritte Kind in Höhe von monatlich 24,57 €. Dementsprechend war auch der Rückforderungsbescheid aufzuheben.
11 1. Die im Inland wohnende Klägerin erfüllt, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, die Anspruchsvoraussetzungen für den Bezug von Kindergeld für ihre gleichfalls im Inland wohnenden und nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2, § 32 Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigenden drei Kinder. Darüber hinaus ist auch die Eröffnung des Anwendungsbereichs der VO Nr. 883/2004 sowie eine daraus resultierende Rechtszuständigkeit der Schweiz als Beschäftigungsstaat nicht im Streit.
12 2. Ist der persönliche und sachliche Geltungsbereich der VO Nr. 883/2004 eröffnet, richtet sich die Kindergeldberechtigung nach §§ 62 ff. EStG und die Anspruchskonkurrenz zwischen dem deutschen Kindergeldanspruch und der ausländischen Familienleistung nach Art. 68 der VO Nr. 883/2004. Diese Prioritätsregelung ist gegenüber § 65 EStG grundsätzlich vorrangig (vgl. zur Vorgänger-Verordnung der EG VO Nr. 1408/71 vom , ABlEG 1971 Nr. L 149, S. 1: , BFHE 242, 222, Rz 20; vom III R 32/11, BFHE 243, 204, Rz 17).
13 a) Gemäß Art. 68 Abs. 2 Satz 1 der VO Nr. 883/2004 werden beim Zusammentreffen von Ansprüchen die Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften gewährt, die nach Art. 68 Abs. 1 der VO Nr. 883/2004 Vorrang haben. Vorrang haben hiernach an erster Stelle die durch eine Beschäftigung ausgelösten Ansprüche (Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004), mithin die Ansprüche auf die dem deutschen Kindergeld vergleichbare Leistung der Schweizer Kinderzulage. Die nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG bestehenden Ansprüche auf deutsches Kindergeld werden nach Art. 68 Abs. 2 Satz 2 der VO Nr. 883/2004 ausgesetzt; erforderlichenfalls ist ein Unterschiedsbetrag in Höhe des darüber hinausgehenden Betrags der Leistungen zu gewähren. Ein weiter gehender deutscher Kindergeldanspruch wird daher nicht ausgeschlossen.
14 b) Der Klägerin steht danach deutsches Differenzkindergeld zu, soweit das Kindergeld die vergleichbare Schweizer Kinderzulage übersteigt.
15 3. Eine Kürzung des Differenzkindergeldes für das dritte Kind der Klägerin durch Verrechnung des übersteigenden Betrags der Schweizer Kinderzulage für die ersten beiden Kinder ist mangels einer gesetzlichen —sowohl europarechtlichen als auch nationalen— Regelung ausgeschlossen.
16 a) Aus der in Art. 68 Abs. 2 der VO Nr. 883/2004 gewählten Formulierung „Familienangehörigen” (Plural) lässt sich im Hinblick auf eine Berechnungsmethode, bei der die Beträge der Familienleistungen eines primär und eines sekundär zuständigen Mitgliedstaates miteinander verglichen werden, keine Regelung entnehmen (a.A. Osterholz in jurisPK-SGB I, 2. Aufl. 2011, Art. 69 VO (EG) 883/2004, Rz 28). Ein Rückschluss auf eine bestimmte Berechnungsmethode kann auch nicht aus der in Art. 60 Abs. 1 Satz 2 der VO Nr. 987/2009 geregelten Familienbetrachtung gezogen werden (a.A. Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Art. 68 VO Nr. 883/2004, D I. Rz 29). Die dort vorgesehenen Fiktionen betreffen lediglich die Feststellung vorrangiger und nachrangiger Ansprüche bei der Anwendung des Art. 68 der VO Nr. 883/2004, um Anspruchsausschlüsse zu vermeiden, die von der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen in der Person des Berechtigten abhängen, enthalten aber keine Aussage zu einer Berechnungsmethode.
17 b) Schon die Vorgängerregelung zu Art. 68 der VO Nr. 883/2004 —Art. 76 der VO Nr. 1408/71— enthielt keine Regelung zur Berechnung der Differenzbeträge. Die bei der Kommission der Europäischen Gemeinschaft eingesetzte, u.a. für Auslegungsfragen zuständige Verwaltungskommission (vgl. Art. 80, 81 der VO Nr. 1408/71, Art. 71, 72 der VO Nr. 883/2004) entschied sich für eine kindbezogene Betrachtungsweise (Vergleich der Beträge „bei jedem Familienangehörigen”, Beschluss Nr. 147 der Verwaltungskommission für die Soziale Sicherheit der Wanderarbeitnehmer vom , ABlEG 1991 Nr. L 235, S. 21, unter 1.d und e). Abgesehen davon, dass Beschlüsse der Verwaltungskommission nationale Gerichte mangels eines Rechtsakts mit normativem Charakter nicht binden können (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— vom 98/80, Slg. 1981, 1241), fehlt es bei der Anwendung der VO Nr. 883/2004 an einem entsprechenden (nachfolgenden) Beschluss. Die Mitgliedstaaten konnten sich vielmehr nicht auf eine bestimmte Berechnungsmethode (Berechnung für jeden Familienangehörigen/pro Kind und Berechnung für die Familie insgesamt/Gesamtbetrag) verständigen. Dies ergibt sich u.a. aus dem Protokoll der Verwaltungskommission für die soziale Sicherheit der Wanderarbeitnehmer der Europäischen Kommission vom 16./. Dementsprechend wurde den Mitgliedstaaten die Wahl der Berechnungsmethode überlassen. Insoweit sehen auch die Vordrucke (SED F001, F002) für den Informationsaustausch im Bereich der Familienleistungen vor, dass die Angaben zu den nationalen Ansprüchen kind- oder familienbezogen erfolgen können.
18 c) In Ermangelung einer entsprechenden unionsrechtlichen Regelung ist es daher Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaates, die Verfahrensmodalitäten für die Berechnung festzulegen. Das Erfordernis, wonach eine Familienleistung aufgrund eines gesetzlich umschriebenen Tatbestands zu gewähren ist, impliziert, dass nicht nur die Voraussetzungen ihrer Gewährung, sondern gegebenenfalls auch die Voraussetzungen ihres Ruhens den Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten entnommen werden müssen (vgl. EuGH-Urteil Fassbender-Firman vom C-4/13, EU:C:2014:2344, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 86, Rz 43). Wenn die Richtlinie oder Verordnung den Mitgliedstaaten einen Gestaltungsspielraum einräumt, obliegt die Befugnis zur Letztkonkretisierung dem Gesetzgeber. Daraus folgt, dass sich die Berechnung nach den Vorschriften des EStG bestimmen lassen muss.
19 aa) Das EStG sieht für die Berechnung der Unterschiedsbeträge beim Zusammentreffen von nationalen und vergleichbaren ausländischen Familienleistungen zwar keine ausdrückliche Regelung vor. Die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften sind aber sowohl dem Grunde (vgl. §§ 62 bis 65 EStG) als auch der Höhe nach (§ 66 EStG) kindbezogen ausgestaltet. Darüber hinaus ergibt sich aus § 31 Satz 1 und aus § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG, dass im Rahmen der Günstigerprüfung die Vergleichsrechnung ebenfalls für jedes Kind einzeln durchzuführen ist (vgl. , BFHE 230, 294, BStBl II 2011, 259; vom III R 50/08, BFH/NV 2012, 1429, Rz 15).
20 bb) Diese kindbezogene Betrachtungsweise wird nur dann durchbrochen, wenn dies ausdrücklich gesetzlich geregelt ist.
21 Solche Regelungen finden sich in § 74 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 76 Satz 2 Nr. 1 EStG, sofern der Kindergeldberechtigte seine gesetzlichen Unterhaltspflichten verletzt. Hierbei geht es nur um die Verwendung des bereits zuvor kindbezogen festgesetzten Kindergeldes für die ganze Familie.
22 Eine entsprechende Anwendung der genannten Vorschriften kommt nicht in Betracht. Für eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der §§ 74 Abs. 1 Satz 2, 76 Satz 2 Nr. 1 EStG im Wege einer analogen Anwendung fehlt es, wenn schon nicht an der notwendigen planwidrigen Regelungslücke, so doch an der für eine Analogie erforderlichen vergleichbaren Interessenlage.
23 cc) Soweit die Familienkasse darauf hinweist, dass sich Deutschland für die familienbezogene Betrachtung entschieden habe, stellt dies keine erforderliche Bestimmung im nationalen Recht dar. Auch der Hinweis auf die Regelungen in DA 214.6 Satz 8 der „Durchführungsanweisung zum über- und zwischenstaatlichen Recht” (abrufbar unter www.arbeitsagentur.de) ersetzt keine gesetzliche Bestimmung. Diese Dienstanweisung, die eine einheitliche Verwaltungstätigkeit der untergeordneten Behörden ermöglichen sollte, entfaltet Bindungswirkung grundsätzlich nur im Innenverhältnis.
24 4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2016 S. 1465 Nr. 10
DAAAF-80963