Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO wegen Nichtabgabe von Steuererklärungen

1. Allgemeine Grundsätze zur Schätzung bei der Nichtabgabe von Steuererklärungen

Das Finanzamt hat zu schätzen, soweit es die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine Schätzung soll in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse sollen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Ziel der Schätzung ist es deshalb, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (BFH-Urteil vom 19. 01. 1993 VII R 128/84, BStBl 1993 II S. 594). Dabei ist das Finanzamt grundsätzlich gehalten, diejenigen Erkenntnisse, deren Beschaffung und Verwertung ihm zumutbar und möglich sind, auszuschöpfen.

Eine Schätzung ist aber nicht schon deswegen rechtswidrig, weil sie von den – später bekannt gewordenen – tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Unsicherheit, die einer Schätzung anhaftet, kann daher nicht zu Lasten des Finanzamts gehen, weil der Steuerpflichtige durch seine Säumigkeit den Anlass für die Schätzung gegeben hat. Es ist in der Regel ermessensgerecht, wenn sich das Finanzamt bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen, bei steuermindernden Besteuerungsgrundlagen an der unteren Grenze des unter Berücksichtigung aller Umstände in Betracht kommenden Schätzungsrahmens ausrichtet, weil der Steuerpflichtige durch die Nichtabgabe seiner Erklärung möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (vgl. BFH-Urteile vom 18. 12. 1984 VIII R 195/82, BStBl 1986 II S. 226, und vom 20. 12. 2000 I R 50/00, BStBl 2001 II S. 381).

Insbesondere bei „Dauerschätzungsfällen” ist regelmäßig – sofern die Steuerpflichtigen die festgesetzte Steuer aus der Vorjahresschätzung bezahlt haben – bei der aktuellen Schätzung grundsätzlich von höheren Besteuerungsgrundlagen auszugehen.

Allerdings sind keine Strafschätzungen zulässig. Schätzungen sind auch kein Druckmittel, um den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Steuererklärung zu veranlassen. Hierfür sind nach der AO die Festsetzung von Verspätungszuschlägen und das Zwangsmittelverfahren vorgesehen. Insbesondere von der Möglichkeit der Zwangsgeldandrohung und -festsetzung ist in geeigneten Fällen verstärkt Gebrauch zu machen ( AO-Kartei § 328 Karte 1 )

Schätzungsfehler, d. h. der Ansatz von Besteuerungsgrundlagen, die außerhalb des sich aus den Umständen des Einzelfalles ergebenden Schätzungsrahmens liegen, führen regelmäßig auch dann nicht zur Nichtigkeit des Schätzungsbescheids, wenn mehrere grobe Schätzungsfehler vorliegen, sondern lediglich zur Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts. Willkürlich und damit nichtig ist ein Schätzungsbescheid allerdings, wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass das Finanzamt überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt hat. In diesen Fällen spricht der BFH von einem „objektiv willkürlichen Hoheitsakt” (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15. 05. 2002 X R 34/99 und BFH-Beschluss vom 20. 10. 2005 IV B 65/04, BFH/NV 2006 S. 240).

2. Berücksichtigung bereits bekannter Sachverhalte (e-Daten)

Erkenntnisse aus den Vorjahren, Kontrollmitteilungen, Mitteilungen über einheitliche und gesonderte Feststellungen, Veräußerungsmitteilungen, substantiierte Hinweise von dritter Seite, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d Abs. 4 EStG, Gewerbean- und abmeldungen etc. sind auch im Rahmen der Schätzung zu berücksichtigen.

Ebenso sind sämtliche dem Finanzamt von Dritter Seite übermittelten Daten, zu berücksichtigen, soweit nicht Anhaltspunkte vorliegen, das die Daten falsch sind. Es handelt sich hierbei um

• Lohnbescheinigung(en)

• Lohnersatzleistungen

• Rentenbezugsmitteilungen

• Mitteilungen-freigestellte-Kapitalerträge

• Erträge nach der Zinsinformationsverordnung

• Mitteilung-Altersvorsorgevertrag

• Beiträge-Basisrentenvertrag

• Beiträge-Kranken-und-Pflegeversicherung

Ergibt sich durch die Verwendung der „eDaten” letztlich ein Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen, wird auf die Möglichkeit einen Verspätungszuschlag festzusetzten, ausdrücklich hingewiesen (vgl. hierzu AEAO zu § 152 Nr. 7)

3. Abfrage im Erhebungsspeicher/Kontaktaufnahme mit der Vollstreckungsstelle vor Durchführung der Schätzung

Vor Durchführung der Schätzung ist in jedem Fall eine Abfrage im Erhebungsspeicher durchzuführen. In Fällen, in denen der Steuerpflichtige bereits erhebliche Steuerrückstände hat, ist zur Vermeidung des Entstehens weiterer, nicht beitreibbarer Steuerrückstände vor Erlass des Schätzungsbescheids Kontakt mit der Vollstreckungsstelle aufzunehmen (telefonisch bzw. mit Hilfe der Vorlage „Anfrage Besteuerungsgrundlagen Vollstr” im Ordner Veranlagung/Anforderung Steuererklärung), um dort Informationen über die gegenwärtige Vermögenslage einzuholen. Stellt sich dabei heraus, dass schon die bereits bestehenden Rückstände wahrscheinlich innerhalb eines überschaubaren Zeitraums im Wesentlichen nicht beitreibbar sein werden, sollte sich die Schätzung möglichst an der unteren Grenze des Schätzungsrahmens bewegen. Verfügt die Vollstreckungsstelle über weitere Erkenntnisse, die für die Schätzung von Bedeutung sind (z. B. Einstellung des Gewerbebetriebs, aber bisher unterlassene Gewerbeabmeldung), teilt sie diese den Veranlagungsstellen mit.

4. Schätzungen grundsätzlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung

Veranlagungen, bei denen die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe von Steuererklärungen geschätzt werden müssen, sind grundsätzlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) durchzuführen. Nur so kann regelmäßig sichergestellt werden, dass spätere Erkenntnisse aus dem Vollstreckungsverfahren bei der Steuerfestsetzung noch Berücksichtigung finden können. Eine etwa notwendige Vollstreckung bitte ich in diesen Fällen unverzüglich einzuleiten. Bei einer Schätzung der Umsatzsteuer ist der Vorbehalt der Nachprüfung als überwachungswürdig zu kennzeichnen.

Endgültige Schätzungsveranlagungen kommen nur ausnahmsweise dann noch in Betracht, wenn ganz gesicherte Schätzungsgrundlagen vorliegen sollten.

Der Vorbehalt der Nachprüfung ist grundsätzlich erst dann aufzuheben, wenn die Steuerfestsetzung/Feststellung für den folgenden Veranlagungszeitraum durchgeführt wird. Dabei sollte die Vorbehaltsveranlagung nochmals nach Aktenlage auf evtl. Fehler hin überprüft werden, d. h. die abschließende Prüfung der Schätzung darf sich nicht nur auf die formelle Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erschöpfen. Insbesondere bei „Dauerschätzungsfällen”, in denen die Stpfl. die festgesetzte Steuer bezahlt haben, sind ggf. die Besteuerungsgrundlagen zu erhöhen . Ebenso sind die in einem eventuellen Vollstreckungsverfahren gewonnenen Erkenntnisse zu berücksichtigen (vgl. AEAO zu § 162, Nr. 4).

Bei einer Umsatzsteuerfestsetzung genügt es nicht, den Merker zur Überwachung des Vorbehalts der Nachprüfung auf nicht überwachungswürdig zu setzen. Die Schätzung ist nicht mit dem Fall, dass der Steuerpflichtige selbst eine Steuererklärung einreicht, die als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gilt, vergleichbar.

5. Dokumentation der Schätzung

Die Schätzung ist stets in der Akte zu dokumentieren. Dabei soll die Vorlage „AV Schätzung 162 AO Druck” (Veranlagung/Anforderung Steuererklärung) verwendet werden.

6. Einspruch gegen Schätzungsbescheid

Wird gegen den Schätzungsbescheid Einspruch eingelegt, ohne dass gleichzeitig die Steuererklärung nachgereicht wird, kann grundsätzlich weder Aussetzung der Vollziehung noch Vollstreckungsaufschub gewährt werden.

Einsprüche gegen Schätzungsbescheide sind ungeachtet der 3-Monatsfrist (vgl. Tz. 5.4 der DA-Org, Dienstanweisung Organisation für den Veranlagungsbereich der bayerischen Finanzämter, AIS: Arbeitsbereiche>Veranlagung>Dienstanweisungen) erst dann der Rechtsbehelfsstelle zuzuleiten, wenn Vollstreckungsmaßnahmen beim Steuerpflichtigen durchgeführt worden sind und diese nicht zur Abgabe der Steuererklärung geführt haben.

Wird die Steuererklärung nach Abgabe des Einspruchs an die Rechtsbehelfsstelle eingereicht, kann der Einspruch zur weiteren Bearbeitung an die Veranlagungsstelle zurückgegeben werden, wenn dem Einspruch durch Berücksichtigung der Erklärung vollständig abgeholfen werden kann. Wird die Steuererklärung erst während des finanzgerichtlichen Verfahrens eingereicht, ist die rechtliche Überprüfung und ggf. die Veranlagung der Steuererklärung auch bei vollständiger Abhilfe von der Rechtsbehelfsstelle durchzuführen.

Wegen der Möglichkeit der Fristsetzung nach § 364b AO wird auf Karte 1 zu § 364b AO verwiesen.

Kann das Einspruchsverfahren nur mit einer Einspruchsentscheidung abgeschlossen werden, soll der Vorbehalt regelmäßig aufgehoben werden. Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in der Einspruchsentscheidung stellt grundsätzlich keine Verböserung dar (BFH vom 10. 07. 1996 I R 5/96, BStBl 1997 II S. 5), so dass ein entsprechender Hinweis nicht wegen § 367 Abs. 2 Satz 2 AO erforderlich ist. Er kann jedoch sinnvoll sein, um den Einspruchsführer zur Abgabe der Erklärung zu bewegen. Ist beabsichtigt, in der Einspruchsentscheidung höhere Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen, ist trotz des Vorbehalts der Nachprüfung auf die beabsichtigte Verböserung hinzuweisen (vgl. AEAO zu § 367, Nr. 2).

7. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer

a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Zur Schätzung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach § 162 AO vgl. die Informationen im AIS (Ertragsteuern und Nebengesetze > Einkommensteuer/Lohnsteuer > Einkommensteuerrecht (nach Paragrafen geordnet) > §§ 13 – 14a, 34b, 55 (Land- und Forstwirtschaft) > Gewinnschätzung nach § 162 AO).

b. Einkünfte aus Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit

Bei der Schätzung des Gewinns aus Gewerbebetrieb soll im Allgemeinen auf den bei der Umsatzsteuer zugrunde gelegten Umsatz ein Reingewinnsatz angewandt werden, der über dem Mittelwert It. Richtsatzsammlung liegt. Ebenso können die Ergebnisse des Vorjahres als Anhaltspunkt dienen. Entsprechendes gilt für die Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Wenn der Gewinn eines Steuerpflichtigen, der bisher durch Einnahmeüberschussrechnung ermittelt wurde, durch Schätzung nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG festgestellt wird, so handelt es sich bei der erstmaligen Anwendung von Richtsätzen um einen Wechsel der Gewinnermittlungsart, so dass auch ein Übergangsgewinn zu schätzen ist (vgl. R 4.6 EStR und H 4.1 (Gewinnschätzung) EStH).

c. Einkünfte aus Kapitalvermögen

Seit dem Veranlagungszeitraum 2009 (Einführung der sog. Abgeltungsteuer) brauchen Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG, soweit sie dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben, nicht mehr im Rahmen der Einkommensteuererklärung angegeben zu werden, da für diese Erträge die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten ist, § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG (Abgeltungswirkung). Diese Erträge sind im Rahmen der Schätzung nicht zu berücksichtigen.

Kapitalerträge, die nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben (z. B. Privatdarlehen) und/oder mit dem persönlichen Steuersatz zu besteuern sind (Fälle des § 32d Abs. 2 EStG), sind im Rahmen der Schätzung zu berücksichtigen, sofern für das Vorliegen solcher Erträge Erkenntnisse (z. B. aus den Vorjahren) bestehen. Kapitalerträge, die nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben und die auch nicht unter § 32d Abs. 2 EStG fallen, sind mit dem „Abgeltungsteuersatz” von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG) zu besteuern; Fälle des § 32d Abs. 2 EStG hingegen werden mit dem persönlichen Steuersatz (§ 32a EStG) besteuert.

Die sog. Günstigerprüfung im Sinne des § 32d Abs. 6 EStG kann im Rahmen der Schätzung nicht unterstellt werden, da diese nur auf Antrag des Steuerpflichtigen vorgenommen wird.

Kapitalerträge, die vorrangig den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, sind im Rahmen der Schätzung dort zu berücksichtigen.

8. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Umsatzsteuer

Bei einer Steuerfestsetzung wegen Nichtabgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung soll die Schätzung sich an die vorangemeldeten Umsätze in den Voranmeldungszeiträumen, zuzüglich eines angemessenen Sicherheitszuschlags, anlehnen. Entsprechendes gilt für die Vorsteuerbeträge, deren Schätzung nach dem BMF-Schreiben vom 30. 06. 1981 (BStBl 1981 I S. 508; Tz. 25) zulässig ist (ebenso BFH-Urteil vom 05. 08. 1988 X R 55/81, BStBl 1989 II S. 120).

Sofern sich aufgrund der abgegebenen Voranmeldungen für das Schätzungsjahr insgesamt ein nicht unwesentlicher Erstattungsbetrag ergeben hat, sollte im Einzelfall vor einer Schätzung der Jahressteuer eine Umsatzsteuersonderprüfung durchgeführt werden.

Wurden bereits im Voranmeldungsverfahren Schätzungen durchgeführt, sind diese nur dann als Grundlage (incl. Sicherheitszuschlag) heranzuziehen, wenn die geschätzten Beträge im Wesentlichen bezahlt/beigetrieben worden sind. Bestehen aber aus diesen Schätzungen hohe Rückstände, die nicht beitreibbar sind, sollte die Schätzung der Jahressteuer nicht noch zu einer weiteren Erhöhung des Rückstands führen. Liegen Erkenntnisse vor, die eine niedrigere Festsetzung der Jahressteuer im Vergleich zu den festgesetzten Vorauszahlungen rechtfertigen, ist eine Herabsetzung der Umsatzsteuer im Schätzungswege durchzuführen.

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 04.07.2016 - S 0335.1.1-4/2 St42