Lohnsteuer | Zuschüsse zum Arbeitslohn als Gestaltungsmodell? (BFH)
Der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" ist der arbeitsrechtlich geschuldete. "Zusätzlich" zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. der § 3 Nr. 33, § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5, § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG werden nur freiwillige Arbeitgeberleistungen erbracht. Nur solche schuldet der Arbeitgeber nicht ohnehin ( und VI R 55/11, veröffentlicht am ).
Der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" ist der arbeitsrechtlich geschuldete. "Zusätzlich" zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. der § 3 Nr. 33, § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5, § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG werden nur freiwillige Arbeitgeberleistungen erbracht. Nur solche schuldet der Arbeitgeber nicht ohnehin ( NWB QAAAE-23465 und NWB AAAAE-23466; veröffentlicht am ).
Hintergrund: Der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" ist der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil, der entweder durch Vereinbarung oder etwa durch eine dauernde Übung arbeitsrechtlich geschuldet ist. Wenn davon das Gesetz Leistungen unterscheidet, die "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erbracht werden, wie etwa in den §§ 3 Nr. 33 EStG (Kindergartenzuschuss), § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG (Internetpauschale) oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Fahrtkostenzuschuss), können derartige Leistungen dann nur noch freiwillige Arbeitgeberleistungen sein, also solche, auf die der Arbeitnehmer keinen arbeitsrechtlichen Anspruch hat.
Sachverhalt: Streitig war in beiden Streitfällen, ob aufgrund geänderter Arbeitsverträge vereinbarte Zusatzleistungen des Arbeitgebers "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erbracht wurden. Als Zusatzleistungen standen den Arbeitnehmern dabei zur Wahl z. B. Tankkarte, Internetpauschale, Zuschüsse zu Krankheitskosten und Kindergarten, Erholungsbeihilfen, Fahrtkostenzuschüsse. Das Finanzamt vertrat jeweils im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung die Auffassung, dass die Voraussetzungen einer Pauschalversteuerung und einer Steuerbefreiung nicht vorlägen und nahm nach § 42d EStG die Klägerin als Arbeitgeberin in Haftung. Das Finanzgericht hob in beiden Fällen den Haftungsbescheid insoweit auf, als die Zusatzleistungen für die Verwendung von Tankkarten besteuert worden waren. Im Übrigen wies es die Klage ab. Diese Auffassung teilte auch der BFH.
Hierzu führte der BFH weiter aus: Das Finanzgericht habe zutreffend entschieden, dass die Arbeitnehmer sämtliche hier streitigen Zusatzleistungen (Kindergartenzuschüsse, Internetpauschale, Fahrtkostenzuschüsse) nach ihrem neuen Arbeitsvertrag beanspruchen konnten, die Zusatzleistungen also Teil des geschuldeten Arbeitslohns waren und mithin nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wurden. Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg auf die in den Streitjahren anwendbaren Lohnsteuer-Richtlinien berufen, nach denen es unerheblich war, ob die zusätzliche Leistung ihrerseits vom Arbeitgeber geschuldet oder freiwillig gewährt wurde (R 21c Satz 7 LStR 2005). Denn auch danach lag keine zusätzliche Leistung vor, wenn eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung des vereinbarten Arbeitslohns gewährt wurde (R 21c Satz 4 LStR 2005). Der Gesetzgeber verwende ersichtlich das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn", um Steuervergünstigungen und Steuerbefreiungen auf solche Zusatzleistungen zu beschränken, zu denen der Arbeitgeber nicht ohnehin verpflichtet ist. Damit wolle er verhindern, dass regulär besteuerter Arbeitslohn in steuerfreie Zuschüsse oder pauschal besteuerte Leistungen umgewandelt wird (BT-Drucks. 12/5016 S. 85; BT-Drucks. 12/5764 S. 22).
Das Finanzgericht habe im Streitfall VI R 54/11 ebenfalls zutreffend einen Anspruch auf Steuerbefreiung für die von der Klägerin erbrachten Krankheitskostenzuschüsse mit der Begründung verneint, dass eine gesetzliche Steuerbefreiung nicht besteht und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung aus Billigkeitsgründen nach Maßgabe der Lohnsteuer-Richtlinien (R 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2005; jetzt R 3.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2011) mangels einer Überweisung der für die Unterstützungen zur Verfügung gestellten Beträge nicht vorliegen. Die Klägerin könne sich nicht darauf berufen, dass die in den Billigkeitsrichtlinien gewählte Formulierung, die Mittel seien zu überweisen, in einer weiten Auslegung auch ein "Zurverfügungstellen" umfasse.
Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25% erheben, soweit er Erholungsbeihilfen gewährt, wenn diese bestimmte Jahresbeträge nicht übersteigen und der Arbeitgeber sicherstellt, dass die Beihilfen zu Erholungszwecken verwendet werden. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG fordert damit nicht nur die Mittelverwendung für Zwecke der Erholung, sondern auch eine Überprüfung durch den Arbeitgeber, dass seine Arbeitnehmer diese als Erholungsbeihilfen gewährten Leistungen tatsächlich zu diesem Zweck verwenden. Auf Grundlage der hier vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen, nach denen die Leistungen für die Erholungsbeihilfen von der Klägerin als Arbeitgeberin durchlaufend monatlich als pauschale Zahlung erbracht worden waren, könne jedenfalls im Streitfall VI R 55/11 von einer Sicherstellung des Verwendungszwecks durch den Arbeitgeber nicht ausgegangen werden.
Quelle: BFH online
Anmerkung: Die bisherige "Beschränkung" des § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG auf PC wird durch das JStG 2013 auf alle Datenverarbeitungsgeräte ausgedehnt. Künftig soll auch die unentgeltliche oder verbilligte Übereignung von Handys, iPad, Tablet-PCs, etc. an Arbeitnehmer mit 25% pauschal versteuert und damit sozialversicherungsfrei bleiben können. Die Voraussetzung, dass die Übereignung zusätzlich zum Arbeitslohn erfolgen muss, bleibt unverändert. Eine sog. Entgeltumwandlung ist diesbezüglich weiterhin nicht möglich.
Fundstelle(n):
BAAAF-45052