Einkommensteuer | Besserungsoption kein rückwirkendes Ereignis (BFH)

Vereinbaren die Vertragsparteien beim Verkauf eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft eine Besserungsoption, welche dem Verkäufer ein Optionsrecht auf Abschluss eines Änderungsvertrages zum Kaufvertrag mit dem Ziel einer nachträglichen Beteiligung an der Wertentwicklung des Kaufgegenstands einräumt, stellt die spätere Ausübung des Optionsrechts kein rückwirkendes Ereignis dar (BFH, Urteil v. 23.5.2012 - IX R 32/11; veröffentlicht am 4.7.2012).

Hintergrund: Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Veräußerungsgewinn ist grds. für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist.

Sachverhalt: Der Kläger veräußerte im Streitjahr (2000) einen (Teil-)Geschäftsanteil an einer GmbH. Die vertragliche Vereinbarung enthielt neben dem Kaufpreis auch eine Zielvereinbarung, die insbesondere die künftige Umsatz- und Gewinnentwicklung zum Gegenstand hatte. Hierzu wurde u.a. ausgeführt: "Die Vertragsparteien vereinbaren einen Besserungsschein, Call- und Put-Optionen, die an das Erreichen wirtschaftlicher Ziele geknüpft sind. Der Verkäufer sollte hiernach im Wege eines Besserungsscheines einen zusätzlichen Einmalbetrag erhalten, wenn die Zielvereinbarung vollständig erfüllt wird. Der Vertrag enthielt des Weiteren Regelungen über gegenseitig eingeräumte Optionen zum Kauf bzw. Verkauf der weiteren, nicht durch den Vertrag betroffenen Geschäftsanteile. Im Jahr 2004 einigten sich die Vertragsparteien nachträgliche dahin, dass ein angepasster Einmalbetrag fällig wird, wenn mindestens 90% der Zielvereinbarung erreicht werden. Gleichzeitig stellten sie fest, dass die Voraussetzungen bereits erfüllt sind. Der Kläger erhielt sodann den Einmalbetrag im Jahr 2004 ausbezahlt. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Einmalbetrag bereits im Streitjahr 2000 zu berücksichtigen sei und erhöhte den bisher erklärten Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. 

Hierzu führte der BFH weiter aus: Später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis sind solange und soweit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat. Bei nachträglichen vertraglichen Änderungen des Veräußerungspreises kommt es entscheidend darauf an, ob über den Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Betriebsübertragung keine abschließende Einigung erzielt wurde - dann erhöht ein später festgesetzter Mehrbetrag rückwirkend, d.h. für das Jahr der Veräußerung, den Veräußerungsgewinn - oder ob ein zunächst feststehender Veräußerungspreis nachträglich geändert wird - dann ist ein Mehrbetrag erst in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Erhöhung vereinbart wurde. Ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt bei nachträglichen vertraglichen Änderungen mithin nur dann vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleisteten Zahlungen bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt ist.

Anmerkung: Im Streitfall stellte der BFH klar, dass der im Jahr 2004 zugeflossene "Einmalbetrag" als nachträgliche Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 i.V. mit § 17 Abs. 2 EStG erst im Jahr 2004  zu erfassen sei. Die Zahlung des Einmalbetrags wirke hier nicht auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück. Rechtsgrund für die zugeflossene Zahlung sei die zwischen den Beteiligten 2004 geschlossene Vereinbarung gewesen. Zwar greife diese Vereinbarung mittelbar auch auf die Regelung des ursprünglichen Kaufvertrages zurück; letzterer stelle indes lediglich eine sog. Besserungsoption in Gestalt eines zugunsten des Klägers unter aufschiebender Bedingung stehenden Optionsrechts auf Abschluss eines Änderungsvertrages (§ 311 BGB) zum ursprünglichen Kaufvertrag dar. 

Quelle: BFH online