Einkommensteuer | Ausländischer Veräußerungsverlust und Progressionsvorbehalt (BFH)

Ein im Ausland realisierter Verlust aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, der abkommensrechtlich in Deutschland nur bei der Festsetzung des Steuersatzes (sog. Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen ist, unterfällt nicht der sog. Fünftel-Methode für außerordentliche Einkünfte (BFH, Urteil v. 1.2.2012 - I R 34/11; veröffentlicht am 28.3.2012).

Hintergrund: Nach dem DBA-Schweiz steht der Schweiz das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung einer in der Schweiz belegenen festen Einrichtung, die dort der Ausübung eines freien Berufes gedient hat, zu (Art. 14 i.V.m. Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz). Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c DBA-Schweiz stellt Deutschland diese Einkünfte - positiver oder negativer Art - im Inland steuerfrei, bezieht sie aber bei der Ermittlung des Steuersatzes ein (Steuerfreistellung mit Progressionsvorbehalt). Dies hat der Gesetzgeber innerstaatlich mit der Vorschrift des § 32b EStG umgesetzt. Der Progressionsvorbehalt findet hiernach u.a. dann Anwendung, wenn ein unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger - wie im Streitfall - Einkünfte erzielt hat, die nach Maßgabe eines DBA unter Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt werden (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG). Der "besondere Steuersatz" ist in diesem Fall der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um die steuerfrei gestellten (Auslands-)Einkünfte, wobei die darin enthaltenen "außerordentlichen Einkünfte" mit einem Fünftel zu berücksichtigen sind (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).
Sachverhalt: Die zeitweise unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger (Ehegatten) hatten am 1.2.2006 in der Schweiz eine Arztpraxis (Gemeinschaftspraxis) eröffnet und bereits am 30.9.2006 wieder − mit Verlust − aufgegeben. Klar war, dass dieser Veräußerungsverlust (nur) im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der deutschen Besteuerung zu berücksichtigen ist. Streitpunkt war, ob die sich aus § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG ergebende sog. Fünftel-Methode zu Lasten der Steuerpflichtigen auf Verluste anwendbar ist.
Hierzu führt der BFH weiter aus: Die abkommensrechtlich zugelassene Einbeziehung der (negativen) Einkünfte bei der Festsetzung des inländischen Steuersatzes erfolgt im Wege des sog. Progressionsvorbehalts. Dabei ist der Veräußerungsverlust bei der Ermittlung des sog. Steuersatzeinkommens in vollem Umfang mindernd zu berücksichtigen; außerordentliche Einkünfte, die insoweit nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG nur zu einem Fünftel anzusetzen sind, liegen nicht vor. Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 und des § 18 Abs. 3 EStG unterfällt als außerordentliche Einkunft der Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG, da es durch die Vollrealisierung der stillen Reserven in typisierter Weise zu einer Zusammenballung von Ergebnissen mehrerer Jahre kommt. Diese Sonderregelung (Tarifermäßigung) bezieht sich nach dem Regelungsgegenstand aber nur auf einen Gewinn (positive Einkünfte). Ein Veräußerungsverlust, der progressionsbedingte Steuermehrbelastungen nicht auslösen kann, ist für den Regelungsbereich einer Tarifermäßigung nicht relevant. Diese aus § 34 EStG ableitbare Struktur hat der Gesetzgeber durch die Verwendung der entsprechenden Begrifflichkeit auf § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG übertragen.
Quelle: BFH online
Anmerkung: Nach Ansicht des BFH ist die Anwendung der sog. Fünftel-Methode auf Verluste zu Lasten der Steuerpflichtigen nicht gerechtfertigt, da es Zweck der Fünftel-Methode sei, die Progressionswirkung der Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften abzumildern. Für eine entsprechende Einschränkung des negativen Progressionsvorbehalts bei Verlusten gebw es keinen vernünftigen Grund.