Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt | Fortsetzung der Stundung trotz Veräußerung (BFH)
Hat sich der Schenker eines mit einem Nießbrauch zu seinen Gunsten belasteten Gegenstands in der Schenkungsabrede für den Fall der Veräußerung den Nießbrauch am Erlös vorbehalten, endet die Stundung der Steuer (entgegen R 85 Abs. 4 Satz 4 ErbStR 2003) nicht bereits mit der Veräußerung des Gegenstands, sondern in verfassungskonformer Auslegung des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. erst mit dem Erlöschen des Nießbrauchs am Erlös (; veröffentlicht am ).
Hintergrund: Der Erwerb von Vermögen, dass mit einem Nießbrauch zu Gunsten des Schenkers belastet ist, wird nach der bis zum geltenden Rechtslage ohne Berücksichtigung dieser Belastungen besteuert. Die Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastungen entfällt, war jedoch bis zu deren Erlöschen zinslos zu stunden. Veräußert der Erwerber das belastete Vermögen vor dem Erlöschen der Belastung ganz oder teilweise, endet insoweit die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung (§ 25 ErbStG a.F.).
Sachverhalt: Der Kläger erhielt von Vater mit „Schenkungs- und Abtretungsvertrag“ Aktien. Der Vater behielt sich den Nießbrauch an den Aktien vor. Für den Fall, dass der Kläger die Aktien veräußert, sollte sich der Nießbrauch „auch auf alle Erträgnisse der Vermögenswerte“ erstrecken, die an die Stelle der jeweils veräußerten Aktien treten. Der Kläger war verpflichtet, den Veräußerungserlös abzüglich der durch den Verkauf veranlassten Steuern in eine noch zu gründende gemeinsame Personengesellschaft einzubringen. Nachdem der Kläger die Aktien veräußerte, wurde der Erlös nahezu vollständig dem Darlehenskonto des Klägers bei der am selben Tag gegründeten GbR gutgeschrieben, an der der Vater zu 52 v.H. sowie der Kläger und seine Schwester zu je 24 v.H. beteiligt waren. Mit „Schenkungs- und Verzichtsvertrag“ vom gleichen Tag räumte der Vater dem Kläger einen Gewinnvorab aus dem Gewinn der GbR in Höhe von 75.000 DM ein und verzichtete insoweit auf seinen Nießbrauch am Veräußerungserlös. Zugleich wurde der sich an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto fortsetzende Nießbrauch bestätigt. Das Finanzamt setzte gegen den Kläger für den Erwerb der Aktien Schenkungsteuer fest, wobei es weder einen bereicherungsmindernden Abzug der Auflage noch eine Stundung der Steuer zuließ.
Dazu führt der BFH weiter aus: Ist die Auflage mit einer aufschiebenden Bedingung verknüpft, wird sie als aufschiebend bedingte Last erst mit dem Eintritt der Bedingung bereicherungsmindernd berücksichtigt. Im Streitfall war die Auflage, bei Veräußerung der Aktien den Erlös in eine Personengesellschaft einzubringen, bereits im „Schenkungs- und Abtretungsvertrag“ enthalten und damit der Zuwendung der Aktien beigefügt. Sie war auch aus dem Veräußerungserlös und damit aus dem Wert der Zuwendung zu erbringen. Mit der Veräußerung der Aktien ist die Bedingung eingetreten. Da der Kläger den Veräußerungserlös sodann der Auflage entsprechend tatsächlich in die GbR eingebracht hat, wurde die Auflage auch vollzogen. Der Abzug der Auflage ist im Streitfall jedoch gemäß § 10 Abs. 9 ErbStG ausgeschlossen, da der Veräußerungserlös dem Darlehenskonto des an der Personengesellschaft beteiligten Sohn gutgeschrieben wurde. Die Steuer für die Zuwendung der Aktien ist allerdings auch nach deren Veräußerung weiterhin nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. zu stunden, weil sich die Belastung am Erlös, d.h. an dem Bankguthaben und nach der Einbringung in die GbR an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto, fortsetzte. Hat der Bedachte das erworbene Vermögen bereits vor der Steuerfestsetzung veräußert, ist eine Stundung nach Absatz 1 Satz 2 der Vorschrift nicht mehr möglich. Hat sich der Schenker jedoch für den Fall der Veräußerung des Zuwendungsgegenstands die Fortsetzung des vorbehaltenen Nießbrauchs am Erlös bereits in der Schenkungsabrede ausbedungen, ist die Stundung bis zum Erlöschen dieses dann abredegemäß am Erlös eingeräumten Nießbrauchs aufrecht zu erhalten (entgegen R 85 Abs. 4 Satz 4 ErbStR 2003).
Anmerkung: Wesentlich für die Praxis ist, dass die Steuerstundung für den Vorbehaltsnießbrauch nach § 25 ErbStG a.F. nicht endet, wenn das unter Nießbrauchvorbehalt übertragene Vermögen (im Streitfall: Aktien) zwar veräußert wird, nach den Vereinbarungen im Übertragungsvertrag der Nießbrauch sich jedoch an dem Surrogat (im Streitfall: Anlage des Veräußerungserlöses durch eine GbR aus Nießbrauchsberechtigtem und -verpflichtetem) fortsetzt. Damit weicht der BFH von R 85 Abs. 4 Satz 4 ErbStR 2003 ab.
Quelle: BFH online
Hinweis: Die Regelung des § 25 ErbStG a.F. ist mit Inkrafttreten des ErbStRG zum weggefallen. In Erbfällen, die vor dem eingetreten sind, und für Schenkungen, die vor diesem Zeitpunkt ausgeführt worden sind, ist jedoch § 25 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 ErbStG weiterhin anzuwenden (§ 37 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Der Gesetzgeber hat hierdurch sicher gestellt, dass ein Erwerber, auf dessen Erwerbsfall die Regelung des § 25 ErbStG a.F. bis zur Aufhebung anwendbar war, die gestundete Steuer jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG ablösen kann; desgleichen endet die Stundung, wenn der Erwerber das belastete Vermögen vor dem Erlöschen der Belastung veräußert.
Fundstelle(n):
EAAAF-14611