Bilanzierung | Zum Bilanzzusammenhang nach einer Realteilung (FG)
Die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs sind im Verhältnis der real geteilten Personengesellschaft und dem Realteiler jedenfalls dann anwendbar, wenn die Realteilung zum Buchwert erfolgt und der fehlerhafte Bilanzansatz ein im Wege der Realteilung übernommenes Wirtschaftsgut betrifft (; Revision zugelassen).
Hintergrund: Grundsätzlich müssen fehlerhafte Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist dies aber nicht möglich, weil die Feststellungs- bzw. Steuerbescheide bestandskräftig sind und eine Änderungsvorschrift nicht eingreift oder Steuerfestsetzungen infolge Verjährung nicht mehr nachgeholt werden können, ist die Korrektur grds. in der Schlussbilanz des ersten Folgejahres nachzuholen, in dem dies noch mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Die Gewinnauswirkung ergibt sich dann in diesem Kalenderjahr. Dies folgt aus dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB).
Sachverhalt: 1982 wurde D als weiterer Gesellschafter in eine aus A, B und C bestehende Sozietät (ABCD-GbR) aufgenommen. In der Gesellschaftsbilanz wurden anlässlich des Eintritts des D die Wirtschaftsgüter einschließlich des Mandantenstamms mit dem Teilwert angesetzt. Korrespondierend zur Aufstockung in der Gesellschaftsbilanz wurde für die Altgesellschafter eine gemeinsame negative Ergänzungsbilanz gebildet, sodass sich dadurch – kompensiert – eine steuerliche Buchwertfortführung ergab. Die – vollständige – Abschreibung des Mandantenstamms in der Gesellschaftsbilanz vollzog sich im Zeitraum 1987 bis 1993. Die korrespondierende Gewinnerhöhung in der Ergänzungsbilanz wurde aber nur im Zeitraum 1987 bis 1992 vorgenommen. Es verblieb demnach zum ein passivierter Minderwert des Mandantenstamms in der Ergänzungsbilanz. 1997 wurde die Sozietät real geteilt unter Gründung von zwei neuen Gesellschaften (AB-GbR und DC-GbR). Die Realteilung erfolgte unter Buchwertfortführung mit Kapitalkontenanpassung ohne Aufdeckung der stillen Reserven. Fortgeführt wurde auch die negative Ergänzungsbilanz mit den darin noch passivierten Minderwerten für den Mandatenstamm; eine gewinnerhöhende Auflösung erfolgte anlässlich der Realteilung nicht.
Hierzu führte das Finanzgericht weiter aus:
Mit der vollständigen Abschreibung des Mandatenstamms bis zum Jahre 1993 in der Gesellschaftsbilanz hätte auch der passivierte Minderwert für den Mandantenstamm in der Ergänzungsbilanz gewinnerhöhend aufgelöst werden müssen. Da dies nicht geschehen ist, war die fortgeführte negative Ergänzungsbilanz fehlerhaft und deshalb zu berichtigen.
Diese Verpflichtung bestand bis zur Realteilung zunächst innerhalb der Mitunternehmerschaft der ABCD-GbR. Da dieser Verpflichtung nicht entsprochen worden war, erwies sich die Bilanzierung im Zeitpunkt der Realteilung als fehlerhaft.
Da eine Korrektur der Bilanzen der ABCD-GbR unstreitig nicht mehr möglich ist und die Klägerin die fehlerhaften Buchwerte nach der Realteilung fortgeführt hat, war die Bilanzkorrektur innerhalb der Mitunternehmerschaft der Klägerin (der AB-GbR) im ersten noch offenen Feststellungsverfahren - 2004 - durchzuführen.
Nach der Rechtsprechung des BFH findet der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs in bestimmten Fällen auch gegenüber einem Rechtsnachfolger Anwendung, sodass unrichtige Bilanzansätze, die in die bereits bestandskräftige Veranlagung des Rechtsvorgängers mit Auswirkung auf dessen Gewinn oder Verlust Eingang gefunden haben, in der Bilanz des Rechtsnachfolgers ergebniswirksam zu korrigieren sind (vgl. NWB QAAAE-22616).
Diese Grundsätze sind auf die Klägerin als Nachfolgegesellschaft der real geteilten ABCD-GbR anzuwenden, obwohl keine Gesamtrechtsnachfolge vorliegt.
Entscheidend ist, dass die Nachfolgegesellschaft auch in Realteilungsfällen an die Bilanzwerte des Vorgängers gebunden ist. Sie wächst, soweit es sich um die Übernahme der Bilanzansätze für die übernommenen Wirtschaftsgüter handelt, in die steuerliche Rechtsposition des Vorgängers hinein.
Dies hat zur Konsequenz, dass der Realteiler bzw. die Nachfolgegesellschaft auch die steuerlichen Folgen zu tragen hat, die sich aus dem Bilanzzusammenhang für die Jahre vor der Realteilung ergeben.
Quelle: FG Münster online
Hinweis: Das Finanzgericht hat die Revision zum BFH zugelassen, da die Frage, ob die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs auch bei der Realteilung anwendbar sind, grundsätzliche Bedeutung habe (BFH-Az. VIII R 33/13). Den Text der Entscheidung finden Sie auf den Internetseiten des Finanzgerichts. Eine Aufnahme in die NWB Datenbank erfolgt in Kürze.
Fundstelle(n):
YAAAF-09786