Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auf ein im Sonderbetriebsvermögen II befindliches Arbeitszimmer des Gesellschafters einer GbR anwendbar
Leitsatz
Die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gilt auch für ein betrieblich genutztes häusliches Arbeitszimmer, das ein Gesellschafter in Ausübung seiner Tätigkeit für die Gesellschaft nutzt und damit Bestandteil des Sonderbetriebsvermögens (II) ist. Der Abzugsbeschränkung steht auch nicht entgegen, dass die Büroräume von einer GbR angemietet werden und die Mietzahlungen in der Gewinnermittlung der GbR als Betriebsausgabe sowie in der Sonderbetriebsgewinnermittlung eines Gesellschafters als Sonderbetriebseinnahme erfasst werden.
Gesetze: EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, EStG § 18
Instanzenzug: ,
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob die Aufwendungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für beruflich genutzte Räume als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
2 Der Kläger ist neben einem weiteren Mitgesellschafter an der beigeladenen Gesellschaft bürgerlichen Rechts (nachfolgend GbR) als Gesellschafter zu 50 % beteiligt. Zweck der Gesellschaft ist der gemeinsame Betrieb eines Ingenieurbüros ..
3 Die GbR verfügt über ein Büro, in dem sämtliche Angestellten einschließlich der technischen Zeichner untergebracht sind.
4 Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2004 machte die GbR Sonderbetriebsausgaben des Klägers für ein (weiteres) Büro in Höhe von 552 € (anteilige Mietkosten für eine Mietwohnung des Klägers in einem Mehrfamilienhaus) sowie für ein von der GbR angemietetes Büro im neu errichteten Einfamilienhaus des Klägers in Höhe der Abschreibungen von 975 € und sonstiger Kosten von 8.672 €, insgesamt 10.199 € geltend.
5 Entsprechend wurden die Aufwendungen für das Büro im Einfamilienhaus des Klägers für das Jahr 2005 in Höhe der Abschreibungen von 1.334 € und der sonstigen Kosten von 3.559,52 €, insgesamt 4.893,52 € (gerundet 4.894 €) als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht.
6 Die Einnahmen des Klägers aus der Vermietung des Büros an die GbR wurden als Sonderbetriebseinnahmen erklärt.
7 Die im Keller des Einfamilienhauses gelegenen Büroräume mit einer Fläche von 45 qm nutzt der Kläger als Arbeitsplatz. In den Räumen befinden sich ein Bürotisch, ein Besprechungstisch, ein Archivraum sowie eine Toilette. Die Räume haben einen eigenen Hauseingang, der mit einem Firmenschild der GbR gekennzeichnet ist.
8 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte den Ansatz der Sonderbetriebsausgaben mit Bescheiden für 2004 und 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen mit der Begründung ab, als Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer könnten sie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht steuermindernd berücksichtigt werden.
9 Dagegen legte der Kläger Einspruch ein.
10 Das FA änderte daraufhin die angefochtenen Feststellungsbescheide unter Ansatz von Arbeitszimmeraufwendungen in Höhe von jeweils 1.250 € als Sonderbetriebsausgabe des Klägers und wies die Einsprüche im Übrigen mit Einspruchsentscheidung vom als unbegründet zurück.
11 Die dagegen erhobene Klage wies das ab.
12 Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
13 Bei den im Keller seines Einfamilienhauses belegenen Geschäftsräumen der GbR handele es sich um ein als häusliche Betriebsstätte genutztes komplettes Büro mit eigenem Zugang von außen sowie mit eigener Klingel. Das Büro sei für einen dauerhaften Publikumsverkehr (Kundengespräche) zugänglich. Zudem suche eine Angestellte der GbR, die Ehefrau des Mitgesellschafters, mindestens einmal wöchentlich die Räume auf, um übliche Sekretariatsarbeiten zu erledigen, so dass die Räume nicht als häusliches Arbeitszimmer anzusehen seien.
14 Die Nutzung durch die Gesellschaft sei zudem durch einen Mietvertrag der Gesellschaft mit dem Kläger geregelt, für den ein betriebliches Interesse der Gesellschaft bestehe. Denn ein Großteil der Aufträge der Gesellschaft beruhe auf Aufträgen der nahe zum Sitz des Büros gelegenen Bauämter.
15 Zu Unrecht habe das FG die Abziehbarkeit der streitigen Aufwendungen mit der Begründung abgelehnt, es seien dort nur „gelegentlich“ Besprechungen durchgeführt worden.
16 Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben sowie die Feststellungsbescheide für 2004 vom und für 2005 vom , jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass für 2004 der Gewinn der Beigeladenen auf 82.106 € und der Gewinnanteil des Klägers auf 29.470 € und für 2005 der Gewinn der Beigeladenen auf 194.443 € und der Gewinnanteil des Klägers auf 94.956 € festgestellt werden.
17 Das FA beantragt im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Gründe der angefochtenen FG-Entscheidung, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Gründe
18 II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
19 Zu Recht hat das FG den Abzug der streitigen Raumaufwendungen des Klägers als Sonderbetriebsausgaben über den Betrag von jeweils 1.250 € hinaus abgelehnt.
20 1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung können Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung als Betriebsausgabe nur dann gewinnmindernd geltend gemacht werden, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Höhe der abziehbaren Aufwendungen ist dabei nach Satz 3 der Vorschrift auf 1.250 € —wie vom FA berücksichtigt— beschränkt. Der darüber hinaus vom Kläger begehrte unbeschränkte Abzug ist nur für häusliche Arbeitszimmer vorgesehen, die den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilden.
21 a) Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Es handelt sich insoweit um einen von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelten Begriff, den der Gesetzgeber in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG übernommen hat. Bei der Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs „häusliches Arbeitszimmer“ ist zu beachten, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen dient, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzogen ist (vgl. Entscheidungen des , BVerfGE 101, 297; vom 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268; , BFHE 181, 305, BStBl II 1997, 68; vom VI R 4/97, BFHE 184, 532, BStBl II 1998, 351; vom VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7). Letztlich handelt es sich auch um eine Regelung zur Missbrauchsabwehr (, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139).
22 b) Wesentliche, repräsentative Ausformung des „häuslichen Arbeitszimmers“ ist das häusliche Büro, also ein Arbeitsraum, der seiner Lage nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und nach Ausstattung und Funktion der Erledigung betrieblicher oder beruflicher Arbeiten vorwiegend büromäßiger Art dient (vgl. , BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; vom XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185).
23 Eine Einbindung in die häusliche Sphäre ist nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig dann gegeben, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören (vgl. , BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, m.w.N.). Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, es sei denn, die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre wird —etwa durch Publikumsverkehr oder die Beschäftigung von nicht familienangehörigen Teilzeitkräften— aufgehoben oder überlagert (, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677).
24 Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist dabei nicht erforderlich; auch Mansardenzimmer oder Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185).
25 c) Aus dem Wesen des Typus des „häuslichen Arbeitszimmers“ folgt, dass seine Grenzen fließend sind und dass es Übergangsformen gibt. Der jeweilige Sachverhalt muss dem Typus wertend zugeordnet werden (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139, und vom X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304).
26 Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, lässt sich daher nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185, und vom VI R 15/07, BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598). Insoweit ist das „häusliche Arbeitszimmer“ von betriebsstättenähnlichen Räumen im Wohnbereich abzugrenzen, für die die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gilt (, BFH/NV 2012, 200; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 591, m.w.N.; vgl. auch Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 840).
27 Ohne Bedeutung für die Qualifizierung als Arbeitszimmer ist es dagegen, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S. des § 12 der Abgabenordnung darstellt (BFH-Entscheidungen in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185; vom III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537, und vom VIII B 219/08, BFH/NV 2010, 431).
28 d) Begehrt der Steuerpflichtige den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt aber in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden. Denn es kann keinen Unterschied machen, ob aufgrund der räumlichen Situation die Nutzung in einem oder in mehreren Räumen erfolgt (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139; in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775, und in BFH/NV 2007, 677; zur funktionalen Einheit von Büro-, Ablage- und Archivräumen vgl. grundlegend BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139). Dies schließt auch Besprechungsräume ein, insbesondere, wenn die Funktion, gelegentliche Besprechungen zu ermöglichen, in einen separaten Raum ausgelagert wird (, BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770).
29 e) Ein im privaten Wohnhaus gelegenes Büro kann dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalls die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird (BFH-Urteile in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, und in BFH/NV 2007, 677).
30 aa) Die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre fehlt, wenn die von dem Steuerpflichtigen genutzte funktionale Büroeinheit —auch nach ihrer nach außen erkennbaren Widmung— für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet ist (, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und vom X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203, in Bezug auf eine ärztliche Notfallpraxis).
31 bb) Ein Herausfallen aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist allerdings nicht schon allein deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger die von ihm genutzten Räumlichkeiten gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 677; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7) oder in diesen Räumen stundenweise Hilfskräfte für Büroarbeiten eingesetzt werden (, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2005, 1068; anders bei andauernder Beschäftigung familienfremder Personen, vgl. , BFH/NV 2011, 1146).
32 Danach können auch häusliche Arbeitszimmer, die als Beratungsstelle für einen Lohnsteuerhilfeverein genutzt werden und deshalb gemäß § 28 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes von Amtsträgern der zuständigen Oberfinanzdirektion betreten werden dürfen, der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für häusliche Arbeitszimmer unterliegen (, BFH/NV 2007, 1650).
33 Was als intensiver und dauerhafter Publikumsverkehr anzusehen ist, hat das FG ebenfalls anhand der Umstände des Einzelfalles aufgrund einer Gesamtwürdigung zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770, sowie BFH-Beschlüsse vom XI B 16/04, BFH/NV 2006, 268; vom XI B 57/04, BFH/NV 2006, 517; vom VIII B 149/08, juris).
34 2. Nach diesen Grundsätzen ist die angefochtene Entscheidung aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.
35 a) Nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG waren die streitigen Räume in die häusliche Sphäre des Klägers eingebunden, mit Büromöbeln ausgestattet und wurden büromäßig genutzt. Ein (hier gegebener) gesonderter Hauseingang für die Büroräume rechtfertigt allein —entgegen der Auffassung des Klägers— keine abweichende Beurteilung (BFH-Urteil in BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770).
36 b) Zu Recht hat das FG auch ein Herausfallen der Räume aus dem typisiernd zu bestimmenden Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wegen der nur gelegentlich dort stattfindenden Besprechungen mit Kunden verneint (ebenso BFH-Urteil in BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7). Das Büro war ersichtlich nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet.
37 c) Entsprechendes gilt für die dort nur gelegentlich von der Ehefrau eines Mitgesellschafters ausgeführten Sekretariatsarbeiten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770 unter Hinweis auf die BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2006, 517, und in BFH/NV 2007, 677; ebenso , juris, zur Ausführung von Büroarbeiten von zwei fest angestellten Mitarbeitern auf „400 €-Basis“ unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in HFR 2005, 1068: Unerheblichkeit stundenweise ausgeübter Büroarbeiten durch Aushilfskräfte).
38 d) Schließlich ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Räume nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG bilden.
39 aa) Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige Tätigkeit —teils im Arbeitszimmer, teils auswärts— ausübt, ist nur dann Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind.
40 Dieser Mittelpunkt bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der Betätigung des Steuerpflichtigen. Dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt lediglich eine indizielle Bedeutung zu (ständige Rechtsprechung des , BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/NV 2005, 1537, und in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304).
41 Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Die darauf bezogene Würdigung aller Umstände des Einzelfalls obliegt ebenfalls dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteile in BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/NV 2005, 1537, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598).
42 bb) Von diesen Grundsätzen ausgehend hat das FG den festgestellten Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass der Kläger seine wesentlichen und prägenden Beratungs- und Ingenieurleistungen größtenteils außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers erbrachte. Denn schon nach dem eigenen Vortrag des Klägers überwog dessen Berufstätigkeit im Hauptbüro der GbR sowie im Außendienst die überwiegend nur an zwei Tagen der Woche in dem Arbeitszimmer ausgeübte Tätigkeit.
43 e) Der Anwendbarkeit der Abzugsbeschränkungen für Arbeitszimmeraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steht schließlich nicht entgegen, dass die streitigen Büroräume durch die GbR angemietet waren und die Mietzahlungen in der Gewinnermittlung der GbR als Betriebsausgabe sowie in der Sonderbetriebsgewinnermittlung des Klägers als Sonderbetriebs-einnahme erfasst wurden.
44 Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft u.a. für die gesellschaftsrechtlich veranlasste Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb —bei Freiberuflern als Einkünfte aus selbständiger Arbeit— zu erfassen, darauf bezogene Erwerbsaufwendungen als Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG aber nur in den Grenzen des § 4 Abs. 5 EStG und damit hinsichtlich der hier streitigen Büroräume in den Grenzen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.
45 aa) Denn die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gilt gleichermaßen für ein betrieblich genutztes häusliches Arbeitszimmer, das ein Gesellschafter in Ausübung seiner Tätigkeit für die Gesellschaft nutzt und damit Bestandteil des Sonderbetriebsvermögens (II) ist (, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337; , BFH/NV 2014, 509 zu einem —nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit bildenden— häuslichen Telearbeitsplatz eines Mitunternehmers; vgl. zur Annahme eines solchen Mittelpunkts im häuslichen Arbeitszimmer bei einer dort ausgeübten Berufstätigkeit von drei Wochentagen , BFHE 214, 158, BStBl II 2006, 600).
46 bb) Dabei ist ungeachtet der Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft zur Sicherstellung sachlich richtiger Besteuerung (vgl. Beschluss des Großen Senats des , BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) auf die persönlichen Verhältnisse der Gesellschafter durchzugreifen.
47 Die Abzugsbeschränkung dient nämlich nur dem Zweck, den betrieblichen von dem privaten Bereich eines Steuerpflichtigen abzugrenzen. Diese Abgrenzung kann indessen im Falle eines häuslichen Arbeitszimmers nicht nach den Verhältnissen der Gesellschaft, sondern nur nach den Verhältnissen der Gesellschafter vorgenommen werden (FG-Berlin, Urteil vom 8 K 8092/03, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2006, 1890; vgl. auch zur Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auf das häusliche Arbeitszimmer eines im Rahmen einer Mitunternehmerschaft tätigen Anästhesisten FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 1 K 982/03, EFG 2006, 1916).
48 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
HFR 2015 S. 914 Nr. 10
NWB-Eilnachricht Nr. 34/2015 S. 2482
StBW 2015 S. 767 Nr. 20
StuB-Bilanzreport Nr. 17/2015 S. 683
IAAAE-97183