Gleich lautende Erlasse zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens für Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer in Fällen der Nutzungsüberlassung

I. Wirtschaftliche Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft

1. Land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit

Land- und Forstwirtschaft ist gemäß § 158 Absatz 1 Satz 1 BewG die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Grund und Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse. Zur wirtschaftlichen Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft können nur die Wirtschaftsgüter gerechnet werden, die unter objektiven Gesichtspunkten nach ihrer Zweckbestimmung einer gewissen planmäßigen und ständigen Bewirtschaftung dienen.

2. Nutzungsüberlassungen

Die Einstellung einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit würde grundsätzlich zum Wegfall der Voraussetzungen des § 158 Absatz 1 Satz 1 BewG führen. Für eine Bewertung als land- und forstwirtschaftliches Vermögen kommt es nach § 158 Absatz 1 Satz 2 BewG auf die dauerhafte Zweckbestimmung der Wirtschaftsgüter an. In Folge dessen sind nicht genutzte Wirtschaftsgüter bis zu einer anderweitigen Zweckbestimmung sowie die unentgeltliche oder entgeltliche Nutzungsüberlassung der wirtschaftlichen Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen.

II. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ist der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (§ 158 Absatz 2 BewG). Dieser setzt weder eine Mindestgröße noch einen vollen land- und forstwirtschaftlichen Besatz mit Wirtschaftsgebäuden, Betriebsmitteln usw. voraus. Auch ein einzelnes land- und forstwirtschaftlich genutztes Grundstück kann einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden, wenn es land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dauernd zu dienen bestimmt ist (R B 158.1 Absatz 2 Satz 2 ErbStR 2011).

Für Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer sind deshalb bei der Übertragung eines Betriebs im Falle einer Nutzungsüberlassung folgende Fallgruppen zu unterscheiden:

1. Betriebe der Land- und Forstwirtschaft mit vollem Besatz

   1. Betriebsverpachtung im Ganzen

   2. Eiserne Verpachtung

   In diesen Fällen erfolgt eine Bewertung nach dem Regelertragswertverfahren und dem Mindestwertverfahren mit der Folge, dass insoweit das Besatzkapital beim Verpächter zu berücksichtigen ist. Soweit der Pächter über eigene Eigentumsflächen verfügt, sind diese bei der Bewertung des Verpächters nicht zu berücksichtigen.

2. Betriebe der Land- und Forstwirtschaft mit unvollständigem Besatz

   Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft mit unvollständigem Besatz können durch die zeitliche Komponente des § 160 Absatz 7 BewG zwei Unterfallgruppen entstehen:

   1. Betriebe, bei denen die Wirtschaftsgebäude und/oder Betriebsmittel fehlen und am Bewertungsstichtag weniger als 15 Jahre einem anderen Betrieb zu dienen bestimmt sind (im Weiteren sog. unechte Stückländereien)

   2. Betriebe, bei denen die Wirtschaftsgebäude und/oder Betriebsmittel fehlen und am Bewertungsstichtag für mindestens 15 Jahre einem anderen Betrieb zu dienen bestimmt sind (im Weiteren sog. echte Stückländereien).

   In diesen Fällen erfolgt eine Bewertung ausschließlich im Mindestwertverfahren mit der Folge, dass kein Besatzkapital beim Verpächter zu berücksichtigen ist.

III. Abgrenzung und Bewertung von Betrieben mit vollem Besatz

1. Betriebsverpachtung im Ganzen

a) Grundsätze

Eine Betriebsverpachtung im Ganzen gilt nach R B 158.1 Absatz 1 Sätze 3 bis 4 ErbStR 2011 als Fortsetzung der betrieblichen Tätigkeit auf andere Art und Weise, wenn die Wirtschaftsgüter dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auf Dauer zu dienen bestimmt sind.

Eine Betriebsverpachtung im Ganzen ist stets anzunehmen, wenn die am Bewertungsstichtag im Rahmen des Erbschaft- oder Schenkungsfalls übergegangenen wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebs im Sinne des § 158 Absatz 3 Nummer 1 bis 3 und 5 BewG (Grund und Boden, Wirtschaftsgebäude, stehende Betriebsmittel und immaterielle Wirtschaftsgüter) an Andere zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen sind und keine Stückländerei vorliegt (vgl. R B 158 Absatz 1 Satz 5 ErbStR 2011). Auf die Dauer der Nutzungsüberlassung am Bewertungsstichtag kommt es in diesen Fällen nicht an.

Ohne rechtliche Relevanz ist, ob die stehenden Betriebsmittel die Voraussetzungen der R B 162 Absatz 4 Satz 3 ErbStR 2011 erfüllen oder die wesentliche Wirtschaftsgüter an einen bzw. mehrere Land- und Forstwirte zur Nutzung überlassen sind. Somit geht ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft über, der für sich betrachtet voll funktionsfähig ist.

Eine Betriebsverpachtung im Ganzen kann auch vorliegen, wenn der am Bewertungsstichtag im Rahmen des Erbschaft- oder Schenkungsfalls übergegangene Grund und Boden und ein weiteres übergegangenes Wirtschaftsgut im Sinne des § 158 Absatz 3 Nummer 2 bis 3 und 5 BewG (Wirtschaftsgebäude, stehende Betriebsmittel und immaterielle Wirtschaftsgüter) an Andere zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen sind und keine Stückländerei vorliegt. Zahlungsansprüche nach den jeweils gültigen EU-Verordnungen sind zwar grundsätzlich immaterielle Wirtschaftsgüter, jedoch bei der Prüfung einer Betriebsverpachtung im Ganzen nicht zu berücksichtigen, da sie unabhängig von der konkret verpachteten Fläche vom Pächter aktiviert werden können.

Werden einzelne Wirtschaftsgüter ohne anderweitige Zweckbestimmung zurückbehalten und liegen im Rahmen des Erbschaft- oder Schenkungsfalls dennoch die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vor, ist dies unschädlich.

b) Bewertung mit dem Fortführungswert

Nach § 162 Absatz 1 Satz 1 und 2 BewG ist bei der Bewertung mit dem gemeinen Wert davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Für im Ganzen verpachtete Betriebe erfolgt die Bewertung der einzelnen Nutzungen nach dem Reingewinnverfahren des § 163 BewG und dem Mindestwertverfahren des § 164 BewG, da nach R B 158 Absatz 1 Satz 3 ErbStR 2011 eine Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit auf andere Art und Weise fingiert wird. Aus diesem Grund gelten aus Sicht des Erblassers oder Schenkers folgerichtig für die Bestimmung der Standarddeckungsbeiträge, der Betriebsgröße und Betriebsform der landwirtschaftlichen Nutzung die verpachteten Eigentumsflächen als selbst bewirtschaftete Flächen. Für die übrigen Nutzungen gilt dies entsprechend.

Können vom Steuerpflichtigen die Daten über die Nutzungsverhältnisse am Bewertungsstichtag (beim Pächter) nicht ermittelt werden, kann das vereinfachte Bewertungsverfahren bei viehlosen Betrieben nach R B 164 Absatz 9 ErbStR 2011 angewendet werden.

2. Eiserne Verpachtung

a) Grundsätze

Bei der eisernen Verpachtung nach § 582a BGB übernimmt der Pächter das Inventar des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zum Schätzwert und verpflichtet sich, nach Beendigung der Pacht, es zum aktuellen Schätzwert dem Verpächter zurückzugeben. Im Ergebnis soll der Verpächter nach Vertragsende einen voll funktionsfähigen Betrieb zurückerhalten.

b) Bewertung mit dem Fortführungswert

Nach § 162 Absatz 1 Satz 1 und 2 BewG ist bei der Bewertung mit dem gemeinen Wert davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Für eisern verpachtete Betriebe erfolgt die Bewertung der einzelnen Nutzungen nach dem Reingewinnverfahren des § 163 BewG und dem Mindestwertverfahren des § 164 BewG.

Zur Vereinfachung des Verfahrens und zur Beibehaltung der Abgeltung des Substanzerhaltungsanspruchs gilt abweichend von R B 164 Absatz 6 Satz 6 ErbStR 2011 die eiserne Verpachtung als Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit auf andere Art und Weise. Aus Sicht des Erblassers oder Schenkers ist für die Bestimmung der Standarddeckungsbeiträge, der Betriebsgröße und Betriebsform der landwirtschaftlichen Nutzung folgerichtig auf die verpachteten Eigentumsflächen als selbst bewirtschaftete Flächen abzustellen. Für die übrigen Nutzungen gilt dies entsprechend.

Bei einer eisernen Verpachtung wird das Inventar regelmäßig protokolliert, weshalb die Anwendung des vereinfachten Verfahrens grundsätzlich nicht zur Anwendung kommt. Können vom Steuerpflichtigen die Daten über die Nutzungsverhältnisse am Bewertungsstichtag (beim Pächter) ausnahmsweise nicht ermittelt werden, kann das vereinfachte Bewertungsverfahren bei viehlosen Betrieben nach R B 164 Absatz 9 ErbStR 2011 angewendet werden.

3. Bewertungsfaktoren im vereinfachten Verfahren

Nach R B 164 Absatz 9 Satz 7 ErbStR 2011 sind bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen die Grundsätze des vereinfachten Verfahrens anwendbar, wenn die den Ertragswert bildenden Faktoren nicht ermittelt werden können. Bei der forstwirtschaftlichen Nutzung gilt dies nur, soweit die Bewertungsfaktoren nicht anhand einer Forsteinrichtung oder eines Anbauverzeichnisses im Sinne des § 142 Abgabenordnung ermittelt werden können. Die Bewertungsfaktoren ergeben sich aus nachstehender Tabelle:

IV. Abgrenzung und Bewertung von Betrieben mit unvollständigem Besatz

1. Unechte Stückländereien

a) Grundsätze

Nach § 160 Absatz 7 BewG im Umkehrschluss liegt eine Stückländerei für Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer nicht vor, wenn einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, am Bewertungsstichtag für weniger als 15 Jahre einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind.

b) Bewertung mit dem Fortführungswert

Nach § 162 Absatz 1 Satz 1 und 2 BewG ist bei der Bewertung mit dem gemeinen Wert davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Folglich wären das Reingewinnverfahren nach § 163 BewG und das Mindestwertverfahren nach § 164 BewG anzuwenden.

Nach § 163 Absatz 3 Satz 3 BewG ist für die Bestimmung der Betriebsform bzw. Nutzungsart das Vorliegen selbst bewirtschafteter Flächen erforderlich. Da bei unechten Stückländereien selbst bewirtschaftete Flächen nicht vorliegen, kann ein Verhältnis der Standarddeckungsbeiträge und damit eine Zuordnung des Betriebs zu einer bestimmten Betriebsform bzw. Nutzungsart nach § 163 Absatz 3 BewG nicht erfolgen. Infolge dessen ist § 163 BewG nicht anwendbar.

Nach § 164 Absatz 2 Satz 1 BewG bestimmt sich der zu ermittelnde Pachtpreis nach der jeweiligen Nutzung, dem Nutzungsteil und der Nutzungsart. Zur Bestimmung des zutreffenden Pachtpreises der Eigentumsflächen der landwirtschaftlichen Nutzung ist nach § 164 Absatz 2 Satz 2 BewG dabei die Betriebsgröße in EGE nach § 163 Absatz 3 Satz 4 Nummer 1 bis 3 BewG zu berücksichtigen. Hierzu ist R B 164 Absatz 9 Sätze 3 bis 6 i. V. m. Anlage 2 der ErbStR 2011 anzuwenden.

2. Echte Stückländereien

a) Grundsätze

Nach § 160 Absatz 7 BewG liegt eine Stückländerei für Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer nur dann vor, wenn einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, sondern am Bewertungsstichtag für mindestens 15 Jahre einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind dabei ohne Bedeutung.

b) Bewertung mit dem Fortführungswert

Nach § 162 Absatz 1 Satz 1 und 2 BewG ist bei der Bewertung mit dem gemeinen Wert davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Die Bewertung erfolgt nach § 162 Absatz 2 BewG nur mit dem Mindestwert nach § 164 BewG. Hierbei entfällt mangels Selbstbewirtschaftung der Ansatz des Besatzkapitals (R B 164 Absatz 6 Satz 3 ErbStR 2011).

Nach § 164 Absatz 2 Satz 1 BewG bestimmt sich der zu ermittelnde Pachtpreis nach der jeweiligen Nutzung, dem Nutzungsteil und der Nutzungsart. Zur Bestimmung des zutreffenden Pachtpreises der Eigentumsflächen der landwirtschaftlichen Nutzung ist nach § 164 Absatz 2 Satz 2 BewG dabei die Betriebsgröße in EGE nach § 163 Absatz 3 Satz 4 Nummer 1 bis 3 BewG zu berücksichtigen. Hierzu ist R B 164 Absatz 9 Sätze 3 bis 6 i. V. m. Anlage 2 der ErbStR 2011 anzuwenden.

V. Vereinfachungsregelung für Hof- und Wirtschaftsgebäudeflächen

Sofern Hof- und Wirtschaftsgebäudeflächen nicht den einzelnen Nutzungen zugeordnet werden, sind diese Flächen zunächst von der Gesamtfläche des Betriebs in Abzug zu bringen. Bei der Ermittlung der Summe der Wirtschaftswerte und bei der Ermittlung des Mindestwerts ist in diesen Fällen ein Zuschlag vorzunehmen, der sich nach dem Verhältnis der Hof- und Wirtschaftsgebäudeflächen zu den Eigentumsflächen unter Berücksichtigung der Wertigkeit der vorhandenen Nutzungen bestimmt.

VI. Bewertung mit dem Liquidationswert

Ist ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im Sinne der Tz. II.-IV. am Bewertungsstichtag nach § 162 Absatz 3 oder 4 i. V. m. § 166 BewG mit dem Liquidationswert zu bewerten, gelten die Grundsätze der Liquidationsbewertung (vgl. R B 166 ErbStR 2011 sowie H B 166 ErbStH 2011). Bei der Ermittlung des Liquidationswerts ist den tatsächlichen Umständen am Bewertungsstichtag Rechnung zu tragen.

VII. Schlussbestimmungen

Der Erlass gilt für Bewertungsstichtage ab 1. Januar 2015. Er ergeht im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der übrigen Länder.

Inhaltlich gleichlautend
Oberste Finanzbehörden der Länder v. 04.12.2014 - S 3015
Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg - 3 - S 301.5/4
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, für Landesentwicklung und Heimat - 34 - S 3015 - 1/1
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin - III D - S 3329 - 1/14 - 1
Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg - 36 - S 3210 - 2012#001
Die Senatorin für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen - 900 - S 3323 - 1/2014 - 1
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg - S 3015 - 2014/001 - 53
Hessisches Ministerium der Finanzen - S 3011 A - 001 - II 6a
Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern - IV 303 - S 3201 - 00000 - 2011/002
Niedersächsisches Finanzministerium - S 3210 - 14 - 35 1
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen - S 3015 - 100 - V A 6
Ministerium der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz - S 3015 A - 14 - 067 - 448
Saarland Ministerium für Finanzen und Europa - B/5 - S 3015 - 1#010
Sächsisches Staatsministerium der Finanzen - 35 - S 3015/20/2 - 2014/65640
Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt - 46 - S 3210 - 7
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein - VI 35 - S 3329 - 1001
Thüringer Finanzministerium - S 3329 A - 02