Auswirkungen des Zwerganteils- und des Sanierungsprivilegs auf nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG
Der Bundesfinanzhof orientiert sich in seinen Entscheidungen zur Berücksichtigung von Darlehen und Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG bisher strikt an den im Gesellschaftsrecht normierten Eigenkapitalersatzregeln (vgl. BStBl 1999 I S. 545). Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) wurde das Eigenkapitalersatzrecht zum grundlegend dereguliert. Die Bestimmungen über kapitalersetzende Darlehen (§§ 32a, 32b GmbHG a. F.) wurden aus dem GmbHG entfernt und im Insolvenzrecht sowie im Anfechtungsgesetz neu geordnet. Die gesetzlichen Neuerungen sind auf Insolvenzverfahren anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten des MoMiG am eröffnet worden sind. Für Insolvenzeröffnungen vor dem gelten die bisherigen gesetzlichen Regelungen fort (Art. 103d EGInsO).
I. Zwerganteilsprivileg
1. Rechtslage für Insolvenzeröffnungen bis (§ 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a. F.)
Die Regeln über den Eigenkapitalersatz gelten gemäß § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a. F. nicht für Gesellschafter, die mit 10 % oder weniger am Kapital der GmbH beteiligt und nicht Geschäftsführer der Gesellschaft sind. Für den persönlichen Geltungsbereich der Eigenkapitalersatzregeln kommt es auf die Verhältnisse nach Kriseneintritt an ( BStBl 2008 II S. 706).
Zivilrechtlich und wirtschaftlich betrachtet stellt dieses Zwerganteilsprivileg eine Erleichterung für die Gesellschafter dar, da die grundsätzlich eigenkapitalersetzenden Darlehen und sonstigen Finanzierungshilfen im Ergebnis wie die fremder Dritter behandelt werden (kein Rangrücktritt hinter den übrigen Gläubigern) und insbesondere nicht der Rückzahlungssperre des § 30 GmbHG a. F. unterliegen. Die zivilrechtliche Privilegierung führt jedoch zu dem einkommensteuerrechtlichen Nachteil, dass einem Gesellschafter, der unter das Zwerganteilsprivileg fällt, infolge der zwingenden Vorgabe durch das Kapitalersatzrecht in § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a. F. keine nachträglichen Anschaffungskosten aus dem Verlust von Finanzierungshilfen entstehen. Dies gilt auch für Finanzplandarlehen ( EFG 2008, 1602, EFG 2009, 1740, EFG 2009, 1830).
Das Gleiche gilt für Dritte, die der Gesellschaft aufgrund eigener Verpflichtungen Beträge zuwenden. Auch ihre Finanzierungshilfen können nur als Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters berücksichtigt werden, wenn die Finanzierungshilfen eigenkapitalersetzend sind. Ist also der Gesellschafter, aus dessen Vermögen diese Leistungen wirtschaftlich erfolgen sollen, nicht zu mehr als 10 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und ist er kein Geschäftsführer, können derartige Aufwendungen steuerlich nicht berücksichtigt werden.
Mit Urteil vom (BStBl 2014 II S. 781) hat der BFH den o. g. Grundsatz bestätigt. Eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn der Gesellschafter mit der Gesellschaft von vornherein vereinbart, das Darlehen solle „wie Eigenkapital” behandelt werden, und wenn die Beteiligten sich in der Insolvenz der Gesellschaft auch tatsächlich an diese Abrede halten und das Darlehen als nachrangige Forderung behandeln. Der BFH sieht hierin eine bewusste Entscheidung des Gesellschafters gegen eine Fremdkapitalfinanzierung und den freiwilligen Verzicht auf das Kleinanlegerprivileg.
2. Rechtslage für Insolvenzeröffnungen ab (§ 39 Abs. 5 InsO)
Nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO treten grundsätzlich alle Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens im Rang zurück. Hiervon ausgenommen sind nach § 39 Abs. 5 InsO Darlehen eines nicht geschäftsführenden Gesellschafters mit einer Beteiligung von 10 % oder weniger. Damit gelten auch für Insolvenzeröffnungen nach dem die gleichen steuerlichen Folgen wie im bisherigen Eigenkapitalersatzrecht des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a. F.
3. Auswirkungen der Abgeltungsteuer ab VZ 2009
Seit Einführung der Abgeltungsteuer wird der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art der Besteuerung unterworfen (§ 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG). Hierzu zählt u. a. die Veräußerung von Darlehensforderungen, wenn diese nach dem angeschafft bzw. begründet wurden (vgl. Rz. 58, BStBl 2010 I S. 94).
Entgegen der in der Literatur vertretenen Auffassung fällt der Darlehensausfall eines Zwerganteilsgesellschafters infolge der Insolvenz der Gesellschaft nicht unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG, da § 17 EStG wegen § 20 Abs. 8 EStG vorrangig Anwendung findet. Unabhängig davon zählt der Forderungsausfall bei § 20 EStG nicht als Veräußerung (vgl. Rz. 60, a. a. O.). Gleiches gilt für den Verzicht auf die Darlehensforderung, soweit keine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft vorliegt, die Forderung also bereits wertlos ist (vgl. Rz. 61, a. a. O.).
4. Auswirkungen auf das Aktienrecht
Im Aktienrecht fehlt eine dem § 32a Abs. 3 GmbHG a. F. entsprechende Regelung. Daher ist bei einer AG das Eigenkapitalersatzrecht regelmäßig erst ab einer Beteiligungsquote von mehr als 25 % (Sperrminorität) anwendbar. Erst ab einer solchen Beteiligung ist ein Gesellschafter „unternehmerisch” am Grundkapital einer AG beteiligt, sofern der Aktionär nicht ausnahmsweise bei einer darunter liegenden Beteiligung auf Grund weiterer Umstände (z. B. Konsortialverträge; familiäre Verflechtung unter den Aktionären) einen fortdauernden Einfluss auf die Unternehmensleitung hat und ersichtlich auch ausübt.
Finanzierungshilfen eines Gesellschafters, der zu 25 % oder weniger an einer AG beteiligt ist, können daher grundsätzlich nicht als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden. Der Gesellschafter ist vielmehr wie jeder Drittgläubiger zu behandeln ( BStBl 2008 II S. 706).
Ab fällt auch die AG unter den Gesellschaftsbegriff des § 39 Abs. 4 Satz 1 InsO, so dass § 39 Abs. 5 InsO Anwendung findet (vgl. 2).
II. Sanierungsprivileg
1. Rechtslage für Insolvenzeröffnungen bis (§ 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a. F.)
Wenn ein Darlehensgeber in der Krise der Gesellschaft Geschäftsanteile zum Zweck der Überwindung der Krise erwirbt, führt dies für seine bestehenden oder neugewährten Kredite gemäß § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a. F. ebenfalls nicht zur Anwendung der Regeln über den Eigenkapitalersatz, d. h. diese Forderungen sind nicht nachrangig.
Trotz dieser zivilrechtlichen Privilegierung hat der BStBl 2009 II S. 5) entschieden, dass die Freistellung der Darlehen eines Sanierungsgesellschafters von den Beschränkungen des § 32a GmbH im Zusammenhang mit § 17 Abs. 2 EStG nicht deren Funktion als Eigenkapital ausschließt. Denn Zweck des Sanierungsprivilegs als Sonderregelung sei es, Anreize zu bieten, GmbHs Risikokapital zur Verfügung zu stellen und sich an Sanierungen zu beteiligen. Dieser Zweck würde unterlaufen, wenn der Sanierungskapital gebende Gesellschafter gegenüber anderen Gesellschaftern steuerrechtlich benachteiligt würde. Bei der Prüfung, ob Finanzierungsmaßnahmen als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden können, sind daher die Grundsätze des ( BStBl 1999 I S. 545) zu beachten.
2. Rechtslage für Insolvenzeröffnungen ab (§ 39 Abs. 4 Satz 2 InsO)
Nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO treten grundsätzlich alle Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens im Rang zurück. Hiervon ausgenommen sind nach § 39 Abs. 4 Satz 2 InsO Forderungen aus bestehenden oder neu gewährten Darlehen eines Gläubigers, der bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder bei Überschuldung Anteile zum Zweck der Sanierung erwirbt. Damit gelten auch für Insolvenzeröffnungen nach dem die gleichen steuerlichen Folgen wie im bisherigen Eigenkapitalersatzrecht des § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG a. F.
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XAAAE-78522