Behandlung von im Erbbaurecht überlassene Flächen für Bewertungsstichtage ab dem
Bezüglich der Behandlung von land- und forstwirtschaftlichen Flächen im Erbbaurecht gelten bei der Grundbesitzbewertung der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft für Bewertungsstichtage ab dem die folgenden Ausführungen. Die Grundsätze können auch auf Erbbaurechte übertragen werden, die an einem Teil der Hofstelle bestellt worden sind.
a) Erbbauberechtigter
Erbbaurechte werden zivilrechtlich wie ein Grundstück behandelt (§ 11 ErbbauVO). Bewertungsrechtlich werden Erbbaurechte den Grundstücken gleichgestellt. In Anlehnung an die Sichtweise der Einheitsbewertung sind die im Erbbaurecht befindlichen Flächen dem Erbbauberechtigten (Erbbaurechtsnehmer) unabhängig von der Laufzeit des Erbbaurechts wie einem wirtschaftlichen Eigentümer und damit wie Eigentumsflächen zuzurechnen (vgl. , DStZ/E 1975, S. 215sowie Bruschke in Gürsching/Stenger, Tz. 53 zu § 33 BewG). Die im Erbbaurecht befindlichen Flächen stellen mit dem übrigen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft des Erbbauberechtigten grds. eine wirtschaftliche Einheit dar. Bei der Bewertung im Reingewinnverfahren und Mindestwertverfahren (§§ 163 – 164 BewG) werden die im Erbbaurecht befindlichen Flächen den im tatsächlichen Eigentum befindlichen Flächen gleichgestellt.
Neben der Behandlung der im Erbbaurecht befindlichen Flächen wie Eigentumsflächen, ist der kapitalisierte Erbbauzins beim Erbbauberechtigten als zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zählende Verbindlichkeit nach § 158 Abs. 5 BewG zu berücksichtigen, da die Erbbauzinsverpflichtung im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem Wirtschaftsgut des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft steht. Beim Reingewinnverfahren sind Verbindlichkeiten nach § 163 Abs. 2 Satz 2 BewG abgegolten; beim Mindestwertverfahren werden sie nach § 164 Abs. 6 Satz 1 BewG in Abzug gebracht.
Wird das o. g. Erbbaurecht vorzeitig beendet oder läuft es innerhalb des 15-jährigen Nachbewertungszeitraums aus und kauft der bisherige Erbbaurechtsnehmer die Flächen, ist dies unschädlich, da das Eigentum an diesen Flächen verstärkt wird (wirtschaftliches Eigentum wird in zivilrechtliches Eigentum umgewandelt) bzw. eine Reinvestition im Sinne des § 162 Abs. 4 Satz 2 BewG vorliegt. In der Folge kommt es nicht zur Nachbewertung. Unschädlich ist auch die Verlängerung eines innerhalb des Nachbewertungszeitraums ausgelaufenen Erbbaurechts. Die Verlängerung des Erbbaurechts ist als Reinvestition im Sinne des § 162 Abs. 4 Satz 2 BewG zu sehen.
Wird das Erbbaurecht vorzeitig beendet oder läuft es innerhalb des 15-jährigen Nachbewertungszeitraums aus und gehen die Flächen wieder zum Erbbaurechtsgeber über, handelt es sich um einen schädlichen Vorgang im Sinne des § 162 Abs. 4 Satz 1 BewG, da diese Flächen nicht mehr dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft des Erbbaurechtsnehmers auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Damit kommt grundsätzlich ein Nachbewertungsvorbehalt in Betracht, sofern keine Reinvestition nach § 162 Abs. 4 Satz 2 BewG getätigt wird.
b) Erbbaurechtsgeber
Die im Erbbaurecht überlassenen land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen sind zivilrechtlich weiterhin dem Erbbaurechtsgeber zuzurechnen. Sie stellen bei diesem kein land- und forstwirtschaftliches Vermögen, sondern Grundvermögen dar. Denn diese Flächen dienen nicht mehr im Sinne des § 158 Abs. 3 BewG dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft des Erbbaurechtsgebers. Die Zuordnung zum Grundvermögen wird letztendlich auch durch die ertragsteuerliche Behandlung gestützt. Denn dort stellen entsprechende Flächen kein notwendiges Betriebsvermögen, sondern allenfalls gewillkürtes bzw. geduldetes Betriebsvermögen dar. Sie dienen damit auch ertragsteuerlich nicht notwendiger (sondern nur gewillkürter bzw. geduldeter) Weise dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Beträgt der Anteil der Erbbaurechtsgrundstücke mehr als 10 % der land- und forstwirtschaftlichen Gesamtfläche, ist die Nutzungsänderung regelmäßig schädlich und führt zu einer ertragsteuerlichen Entnahme der Erbbaurechtsgrundstücke aus dem gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen (vgl. BStBl. 1993 II, S. 342 und vom , BStBl. 2011 II, S. 692). Denn in diesen Fällen führt die Nutzungsänderung zu einer Verselbständigung der Vermögensverwaltung und damit zu einer zwingenden Entnahme der Erbbaugrundstücke. Bewertungsrechtlich entfaltet die ertragsteuerliche 10 %-Grenze keine Wirkung, da mit Erbbaurecht belastete Flächen mit Einrichtung des Erbbaurechts nicht mehr dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft des Erbbaurechtsgebers im Sinne des § 158 Abs. 3 BewG dienen.
Für die Grundbesitzbewertung für Bewertungsstichtage ab dem bedeutet dies, dass die mit Erbbaurecht belasteten Flächen im Grundvermögen nach §§ 192 und 194 BewG bewertet werden (abgezinster Bodenwert zzgl. kapitalisierter Erbbauzins; bei Hofstellen ggfs. zzgl. Gebäudewertanteil nach § 194 Abs. 4 BewG). Mit der Bewertung ist der Erbbauzinsanspruch des Erbbaurechtsgebers nach § 192 Satz 2 BewG abgegolten. Kommt es zum Verkauf der im Grundvermögen befindlichen Flächen, löst dies keine steuerrechtlichen Folgen aus, da bei im Grundvermögen bewerteten Flächen kein Nachbewertungsvorbehalt vorgesehen ist.
OFD Nordrhein-Westfalen v. - S 3014b - 86 - St 26 - 35
Fundstelle(n):
WAAAE-50877