Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (§§ 163, 222, 227 AO)
Nach Aufhebung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen gem. § 3 Nr. 66 EStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom richtet sich die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nach dem ( BStBl 2003 I S. 240) – nachfolgend: BMF-Schreiben –. Die mit geäußerte und nicht zur Veröffentlichung vorgesehene Rechtsauffassung, dass die Beanspruchung sachlicher Unbilligkeit nach Aufhebung der gesetzlichen Grundlage zweifelhaft – weil den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufend – ist, wird von der Verwaltung nicht geteilt.
Fälle der Planinsolvenz (§§ 217 ff. InsO) fallen originär unter den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens. Auf Gewinne aus einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) und aus einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) ist es entsprechend anzuwenden, vgl. ( BStBl 2010 I S. 18).
Bei einer übertragenden Sanierung i. S. d. Rn. 2 Satz 3 des BMF-Schreibens ist von einem betrieblichen Interesse regelmäßig nur dann auszugehen, wenn das zu übernehmende Unternehmen (Auffanggesellschaft) zum Zweck der Fortführung des notleidenden Unternehmens neu gegründet wird ( BStBl 1986 II S. 672). Die Eingliederung des notleidenden Unternehmens in ein bereits bestehendes Unternehmen erfolgt nicht zu dessen Sanierung und Fortführung, sondern vorrangig aus eigenwirtschaftlichen Interessen des bereits am aktiven Geschäftsverkehr teilnehmenden Unternehmens.
Gem. Rn. 8 des BMF-Schreibens bedeutet die Erhebung der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn für den Steuerpflichtigen aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte.
Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Schulden werden gem. Rn. 3 des BMF-Schreibens insbesondere erlassen durch
Erlassvertrag (§ 397 Abs. 1 BGB) oder
ein negatives Schuldanerkenntnis (§ 397 Abs. 2 BGB).
Der Erlassvertrag kann enthalten sein in z. B. einem
außergerichtlichen Vergleich (§ 779 BGB),
gerichtlichen Vergleich,
Anwaltsvergleich (§§ 796a ff. ZPO),
Insolvenzplan (§§ 217 ff. InsO).
Der Sanierungsgewinn entsteht mit Vertragsabschluss. Dies gilt auch in Fällen, in denen aufschiebende Bedingungen (§ 158 Abs. 1 BGB) vereinbart wurden. Ist die Sanierungsmaßnahme Bestandteil des gestaltenden Teils eines Insolvenzplans im Rahmen eines Planinsolvenzverfahrens, so entsteht der Sanierungsgewinn mit dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans (§ 254 Abs. 1 Satz 1 InsO). Die Vereinbarung einer Wiederauflebensklausel (§ 255 InsO) führt nicht zu einem vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abweichenden Berücksichtigungszeitpunkt.
In Fällen der Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) ist nach dessen vorheriger Ankündigung (§ 291 Abs. 1 InsO) das Datum des Beschlusses des zuständigen Amtgerichts maßgeblich. Zur Ermittlung eines aus der Restschuldbefreiung resultierenden Gewinns ist das Gutachten des (vorläufigen) Insolvenzverwalters oder das Verteilungsverzeichnis heranzuziehen, um die Summe der offenen betrieblichen Verbindlichkeiten festzustellen. Nach Kürzung um die entsprechende Verteilungsquote ist unter Umständen noch ein Abschlag für die Tilgung der zur Insolvenztabelle festgestellten Forderungen in der Wohlverhaltensphase zu berücksichtigen.
Zur Feststellung des Zeitpunkts der Entstehung des Sanierungsgewinns und zur Prüfung, ob Nebenabreden (z. B. Besserungsschein) getroffen worden sind, hat der Steuerpflichtige die Vereinbarung über den Schulderlass vorzulegen.
Soweit es sich bei dem zu sanierenden Unternehmen um eine Personengesellschaft handelt, deren Gewinn einheitlich und gesondert festzustellen ist, erfolgt die Ermittlung des begünstigten Sanierungsgewinns durch das Betriebsfinanzamt (vgl. Rn. 6 des BMF-Schreibens). Befindet sich der Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) eines Einzelunternehmens außerhalb des Finanzamtsbezirks des Wohnsitzfinanzamtes, ist eine gesonderte Feststellung durchzuführen; in diesen Fällen ist ebenfalls das Betriebsfinanzamt für die Ermittlung des begünstigten Sanierungsgewinns zuständig. Aufgrund der Tatsache, dass in den vorgenannten Fällen lediglich das Betriebsfinanzamt über den ausreichenden Einblick in die wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens verfügt und die geplante bzw. bereits durchgeführte Sanierungsmaßnahme ertragsteuerlich im Hinblick auf die Erfüllung der Voraussetzungen der Rn. 3 bis 5 des BMF-Schreibens beurteilen kann, ist Folgendes zu beachten:
Anträge auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft
Nach § 89 Abs. 2 Satz 2 AO ist das Finanzamt für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zuständig, das bei Verwirklichung des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts für die Besteuerung örtlich zuständig sein würde. Die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuerbeträge entstehen auf Ebene des Wohnsitzfinanzamtes durch Ansatz des gesondert (und einheitlich) festgestellten Gewinns incl. des Sanierungsgewinns im Folgebescheid. Betrifft eine verbindliche Auskunft mehrere Steuerarten und sind hierfür jeweils unterschiedliche Finanzämter nach § 89 Abs. 2 Satz 2 AO zuständig, soll eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO herbeigeführt werden, wenn die unterschiedliche Zuständigkeit weder für den Steuerpflichtigen noch für die Finanzbehörden zweckmäßig ist. Zumindest in Fällen von mehreren Beteiligten an einer Personengesellschaft ist dies regelmäßig der Fall. In diesen Fällen liegt die Zuständigkeit für die Bearbeitung des Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft beim Betriebsfinanzamt. Sofern keine Zuständigkeitsvereinbarung herbeigeführt werden kann, sollen sich die beteiligten Finanzämter untereinander abstimmen, um widersprüchliche verbindliche Auskünfte zu vermeiden (vgl. 3.3.2 der AEAO zu § 89).
Veranlagung der Feststellungserklärung/ESt 4 B – Mitteilung
Dem Feststellungsbescheid kommt in Bezug auf die nachrichtlich vorgenommene Feststellung des ermittelten Sanierungsgewinns i. S. d. Rn. 3 bis 5 des BMF-Schreibens keine Bindungswirkung (§ 182 AO) zu. Es handelt sich insoweit nicht um einen Grundlagenbescheid, sondern um eine besondere Form der Amtshilfe. Aus verwaltungsökonomischen Gründen und wegen der Bindungswirkung einer diesbezüglich gegebenenfalls erteilten verbindlichen Auskunft (s. o.) sind nur in begründeten Ausnahmefällen eigene Ermittlungen anzustellen.
Eine Ausnahme zu Rn. 6 des BMF-Schreibens bilden die im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht erfüllen. Die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters ist sowohl ihrer Art als auch ihrer Höhe nach durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige Wohnsitzfinanzamt zu treffen (vgl. BStBl 1994 I S. 282). Entsprechend ist in diesen Fällen auch – in Abweichung zu Rn. 6 des BMF-Schreibens – der begünstigte Sanierungsgewinn durch das Wohnsitzfinanzamt zu ermitteln.
Darüber hinaus wird die Frage, wem ein Sanierungsgewinn bei Gesellschafterwechsel innerhalb einer Personengesellschaft zuzurechnen ist, derzeit einer revisionsrechtlichen Überprüfung unterzogen (BFH-Az.: IV R 38/10). Nach Auffassung der Vorinstanz () ist bei einem Gesellschafterwechsel der Sanierungsgewinn den Neugesellschaftern zuzurechnen, wenn der Teilverzicht der Gläubiger darauf beruht, dass die Neugesellschafter bei gleichzeitigem Ausscheiden der Altgesellschafter der Gesellschaft neue Mittel zur Erfüllung der Vergleichsquote zuführen. Hiergegen gerichtete Einsprüche ruhen gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO kraft Gesetzes. Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) kann gewährt werden.
Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 3 Nr. 66 EStG, die auch zur Anwendung des BMF-Schreibens herangezogen werden kann, sind unter einer Sanierung geeignete Maßnahmen, insbesondere zur finanziellen Gesundung eines notleidenden, sanierungsbedürftigen Unternehmens zu verstehen (z. B. BStBl 1981 II S. 181). Begünstigt ist nur die unternehmensbezogene Sanierung (Rn. 1 und 2 des BMF-Schreibens; bestätigt durch BStBl 2010 II S. 916). Die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde ist durch nicht zur Entscheidung angenommen worden. Lediglich in Fällen der Restschuldbefreiung und Verbraucherinsolvenz ist Rn. 2 Satz 2 nicht anzuwenden (.
Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht des Gläubigers, vgl. Rn. 4 des BMF-Schreibens. Maßgebend ist dabei der Zeitpunkt des Schulderlasses ( BStBl 1998 II S. 537). Liegt ein Sanierungs-/Insolvenzplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen erfüllt sind (Rn. 4 Satz 2 des BMF-Schreibens). Ansonsten hat der Steuerpflichtige das Vorliegen dieser Voraussetzungen darzulegen. Bei verbundenen Unternehmen sind diese Voraussetzungen bei jedem Unternehmen gesondert zu beurteilen ( BStBl 2002 II S. 854).
Für die Frage, ob ein Unternehmen objektiv sanierungsbedürftig ist, sind
die Ertragslage,
die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung,
die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens,
die Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden,
die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und
mit Einschränkungen die Höhe des Privatvermögens
maßgeblich (vgl. z. B. a. a. O.). Soweit Gläubiger Forderungen rückwirkend erlassen, ist für die Feststellung der Sanierungsbedürftigkeit der Zeitpunkt des Schulderlasses, mithin der Zeitpunkt des Wegfalls der Verbindlichkeiten maßgeblich. Sanierungsbedürftigkeit ist zu bejahen, wenn das Unternehmen infolge Zahlungsunfähigkeit von der Insolvenz bedroht ist ( BFH/NV 1987 S. 493, und vom , BFH/NV 1987 S. 635). Sie muss objektiv bestanden haben und ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ( BStBl 1964 III S. 128). Die Überschuldung allein ist kein Grund, die Sanierungsbedürftigkeit anzunehmen, wenn die übrigen Umstände (eigene Umsätze, Umsatzrendite und Bruttorendite) einen Zusammenbruch des Unternehmens ausschließen und nicht von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist ( BStBl 1990 II S. 955). Aus handelsrechtlichen oder gar nur steuerlichen Verlusten kann noch nicht auf die Sanierungsbedürftigkeit geschlossen werden.
Mit Urteil vom hat das FG Münster (EFG 2011, S. 644) entschieden, dass von fehlender Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens auszugehen ist, wenn vor und nach dem Schuldenerlass eine durchgängig positive Ertragslage besteht. Die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer kann demnach zutreffend erhoben werden, soweit die unternehmerische Fehlentwicklung auf dem Einsatz betrieblicher Mittel für die Anschaffung eines privaten Wirtschaftsguts beruht und der Unternehmer dieses WG nicht zur Sanierung des Unternehmens einsetzt. Gegen dieses Urteil ist Revision eingelegt (BFH-Az.: X R 39/10). Hierauf gestützte Einsprüche ruhen gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO kraft Gesetzes. Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) kann gewährt werden.
Für die Frage der Sanierungsfähigkeit des Unternehmens und der Sanierungseignung des Schulderlasses sind alle Umstände zu berücksichtigen, die die Ertragsaussichten des Unternehmens beeinflussen können, z. B.
die Höhe der Verschuldung,
die Höhe des Erlasses,
die Gründe, die die Notlage bewirkt haben, und
die allgemeinen Ertragsaussichten.
Sanierungsabsicht ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH im Allgemeinen zu bejahen, wenn sich mehrere Gläubiger am Erlass beteiligen. Höhere Anforderungen gelten für den Fall, dass nur ein Gläubiger seine Forderungen erlassen hat. Dann ist die Sanierungsabsicht besonders darzulegen und zu prüfen ( BStBl 1981 II, S. 181). Den Entscheidungsgründen des Hessischen folgend besteht hingegen keine Sanierungsabsicht, wenn lediglich der Hauptgläubiger im Rahmen einer Vergleichsvereinbarung seine Schulden erlässt, die Bank, gegenüber der nicht unerhebliche Verbindlichkeiten bestehen, dagegen nicht auf die Erfüllung ihrer Forderungen verzichtet und der Hauptgläubiger nach dem Schulderlass seine Geschäftsbeziehungen nicht fortführt und damit kein Interesse am Fortbestand des Schuldners zeigt.
Entgegen meiner bisherigen Rechtsauffassung sind die für die Durchführung/Begleitung der Sanierung geltend gemachte Beratungskosten – sog. Sanierungskosten – nicht gewinnmindernd als laufende Betriebsausgaben abzugsfähig. Vielmehr ist bei der Ermittlung des Umfangs der Billigkeitsmaßnahme nach dem Sanierungserlass der Sanierungsgewinn um die Sanierungskosten zu mindern. Dies gilt auch dann, wenn die Sanierungskosten in einem anderen Veranlagungszeitraum entstehen als der buchmäßige Ertrag aus dem Erlass der Verbindlichkeiten.
Das BMF-Schreiben sieht mehrere Billigkeitsmaßnahmen vor (abweichende Steuerfestsetzung, Steuerstundung und Steuererlass):
In einem ersten Schritt ist die anteilig auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer zu ermitteln. Zu ihrer Ermittlung erfolgt gem. Rn. 8 vorrangig eine Verrechnung mit sämtlichen zur Verfügung stehenden Verlusten und negativen Einkünften. Eine Verrechnung von laufenden Verlusten mit Veräußerungsgewinnen derselben Einkunftsquelle ist erst nach vorrangiger Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn vorzunehmen. Dieser Grundsatz gilt auch für die Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit Veräußerungsverlusten. Dies gilt unbeschadet von gesetzlichen Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen (Rn. 8 Satz 3 des BMF-Schreibens). Insofern hat ggf. eine abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) zu erfolgen.
Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist nur ein nach horizontalem und vertikalem Verlustausgleich verbleibender Verlust eines Ehegatten mit dem Sanierungsgewinn des anderen Ehegatten zu verrechnen. Die Wahl der getrennten Veranlagung durch die Ehegatten zur Vermeidung dieser Verrechnung steht einer Billigkeitsmaßnahme nicht entgegen.
Die danach auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer ist durch Gegenüberstellung des unter Einbeziehung des Sanierungsgewinns festgesetzten Steuerbetrages und des Steuerbetrages zu ermitteln, der sich in der „Schattenveranlagung” ohne Einbeziehung des (nach Verrechnung mit Verlusten und negativen Einkünften) verbleibenden Sanierungsgewinns ergibt.
Die anzurechnenden Steuern (insbesondere Kapitalertragsteuer und Zinsabschlagsteuer) bzw. geleisteten Vorauszahlungen sind, soweit sie auf die festgesetzte Steuer auf den Sanierungsgewinn entfallen, zu erstatten, auszuzahlen bzw. mit anderen Steuerschulden zu verrechnen. Lediglich Steueranrechnungsbeträge, die nicht auf den Sanierungsgewinn entfallen, dürfen nicht zur Erstattung zur Verfügung stehen.
Das Unternehmen erzielt im Wirtschaftsjahr 2007 unter Einbeziehung eines Sanierungsgewinns von 1,2 Mio. EUR einen Jahresüberschuss von 1,0 Mio. EUR. Kapitalertragsteuer ist in Höhe von 100.000,00 EUR anzurechnen. Nach Verrechnung mit bestehenden Verlustvorträgen ergibt sich eine Steuerbelastung von 60.000,00 EUR, die in voller Höhe auf den Sanierungsgewinn entfällt.
Die anrechenbare Kapitalertragsteuer ist in Höhe von 100.000,00 EUR zu erstatten.
Soweit die festgesetzte Steuer nicht auf den Sanierungsgewinn entfällt, ist auf diesen Teil der festgesetzten Steuer zunächst die Anrechnung der Steueranrechnungsbeträge durchzuführen (keine quotale Aufteilung der Steueranrechnungsbeträge). Nur etwaige dann noch verbleibende Steueranrechnungsbeträge stehen zu einer Erstattung zur Verfügung.
Bei künftigen Erstattungsansprüchen des Steuerpflichtigen aus anderen Veranlagungszeiträumen kommt keine Aufrechnung dieser Ansprüche mit der Steuer auf den Sanierungsgewinn in Betracht. Diese stehen in keinem Zusammenhang mit der sachlichen Billigkeitsmaßnahme betreffend den Sanierungsgewinn.
In einem zweiten Schritt ist die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer zum Zweck der Überwachung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten, der Ausnutzung des Verlustrücktrages, Berücksichtigung von Zahlungen aufgrund eines Besserungsscheins oder Änderung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG aufgrund von Billigkeitsmaßnahmen der jeweiligen Gemeinde (Rn. 15 Satz 2 des BMF-Schreibens) bis zur Durchführung der nächsten noch ausstehenden Veranlagung, längstens bis zu einem besonders zu benennenden Zeitpunkt unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit zu stunden (§ 222 AO); ggf. sind Anschlussstundungen auszusprechen (Rn. 10 und 11 des BMF-Schreibens).
Die Stundungen sind nicht davon abhängig zu machen, dass Zahlungstermine eingehalten und künftig fällig werdende Steuern pünktlich bezahlt werden. Die Stundungsverfügung ist entsprechend abzuändern.
Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen, auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist diese in einem dritten Schritt einschließlich der Stundungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen gem. § 227 AO zu erlassen (Rn. 12 des BMF-Schreibens). Die Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG ist durch Rn. 8 des BMF-Schreibens nicht berührt; die zu erlassenden Steuerbeträge sind deshalb auf Grundlage des Abwicklungszeitraums nach § 11 Abs. 1 KStG zu ermitteln.
Die Zuständigkeit für Billigkeitsmaßnahmen richtet sich nach A.II der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom ( BStBl 2008 I S. 534). Dies gilt auch für die Stundung. Danach ist bei Steuerbeträgen über 20.000,00 EUR je Steuerart und Jahr zu berichten. Dem Bericht beizufügen sind
die Steuerakten,
der Antrag des Steuerpflichtigen auf Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen,
die Vereinbarung über den Erlass und
die Berechnung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer (Probeberechnung).
Für Stundung und Erlass der Gewerbesteuer ist die jeweilige Gemeinde zuständig (Rn. 15 Satz 1 des BMF-Schreibens). Der BFH hat dies mit Urteil vom (BFH/NV S. 1516) bestätigt und entschieden, dass es sich bei dem BMF-Schreiben weder um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung noch um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Landesfinanzbehörde i. S. d. § 184 Abs. 2 AO handelt. Zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen verweise ich auf die GewSt-Karteiverfügung zu § 1 GewStG Karte 2.
OFD Niedersachsen v. - S
2140 - 8 - St 248
(VD)
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
KSt-Kartei
NI KStG § 8 Karte A
1 - Kontrollnummer 911 - 19.06.2013
LAAAE-41615