Bewertung und Verschonung des Wirtschaftsteils eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft;
Nachbewertungs- und Behaltensregeln bei Einbringung und Realteilung

Bezug: OFD Koblenz v. 24.1.2013 - S 3210 - St 344/St 431

I. Beispiel 1 – Personengesellschaften

1. Einbringung in eine Personengesellschaft

a) Bewertungsrechtliche Beurteilung:

Wird die wirtschaftliche Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren veräußert, erfolgt nach § 162 Absatz 3 BewG die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit abweichend von §§ 163, 164 BewG mit dem Liquidationswert nach § 166 BewG. Mangels tatsächlicher Veräußerung, liegt kein Fall einer Nachbewertung nach § 162 Absatz 3 BewG vor.

b) Erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung:

Begünstigungsfähig ist der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Sinne des § 168 Absatz 1 Nummer 1 BewG, das im Zeitpunkt der Steuerentstehung als solches vom Erblasser auf den Erwerber übergeht und in der Hand des Erwerbers land- und forstwirtschaftliches Vermögen bleibt (vgl. R E 13b.4 Absatz 1 Satz 1 ErbStR). Dies ist zunächst der Fall, da E von V erbt.

Nach § 13a Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 ErbStG ist die Veräußerung des Wirtschaftsteils im Sinne des § 168 Absatz 1 Nummer 1 BewG ein Verstoß gegen die Behaltensvorschriften. Gleiches gilt nach Satz 2, wenn Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr dauernd zu dienen bestimmt ist, d. h. ein objektiver Wegfall der land- und forstwirtschaftlichen Zweckbestimmung infolge des Wechsels in eine andere Vermögensart vorliegt. Da keine tatsächliche Veräußerung stattfindet, liegt kein Verstoß gegen die Behaltensfrist vor. Es liegt auch kein Wegfall der bewertungsrechtlichen Zweckbestimmung vor, da die wirtschaftliche Einheit unverändert land- und forstwirtschaftlichen Zwecken auf Dauer zu dienen bestimmt ist (vgl. R B 162 Absatz 4 Satz 2 ErbStR).

2. Unentgeltliche Aufnahme der Ehefrau

a) Bewertungsrechtliche Beurteilung:

Wird die wirtschaftliche Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren veräußert, erfolgt nach § 162 Absatz 3 BewG die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit abweichend von §§ 163, 164 BewG mit dem Liquidationswert nach § 166 BewG. Mangels tatsächlicher Veräußerung, liegt kein Fall einer Nachbewertung nach § 162 Absatz 3 BewG vor.

Es liegt auch kein Fall des § 162 Absatz 4 BewG vor, da durch die unentgeltliche Aufnahme der Ehefrau die wesentlichen Wirtschaftsgüter dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft weiterhin auf Dauer zu dienen bestimmt sind (vgl. R B 162 Absatz 4 Satz 2 ErbStR).

b) Erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung:

Begünstigungsfähig ist der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Sinne des § 168 Absatz 1 Nummer 1 BewG, das im Zeitpunkt der Steuerentstehung als solches vom Erblasser auf den Erwerber übergeht und in der Hand des Erwerbers land- und forstwirtschaftliches Vermögen bleibt (vgl. R E 13b.4 Absatz 1 Satz 1 ErbStR). Dies ist zunächst der Fall, da E von V erbt.

Durch die unentgeltliche Aufnahme der Ehefrau liegt aus Sicht des V weder eine Veräußerung noch ein Wegfall der bewertungsrechtlichen Zweckbestimmung im Sinne des § 13a Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 ErbStG vor (vgl. R E 13a.7 Absatz 1 Satz 2 ErbStR).

Nach hiesiger Auffassung muss in diesem Fall E weiterhin die Behaltensfrist einhalten, allerdings beschränkt auf das zum Aufnahmezeitpunkt vorhandene Vermögen. Die Schenkung der Beteiligung an dem Betrieb an die Ehefrau unterliegt der Schenkungsteuer. Hinsichtlich der Bewertung und Verschonung für diesen Erwerb gelten die allgemeinen Regeln.

3. Erwerb des Betriebs durch einen Gesellschafter einer Personengesellschaft

a) Bewertungsrechtliche Beurteilung:

Bei der Verpachtung des Betriebs von V an E und dessen Ehefrau ist eine Betriebsverpachtung im Ganzen und damit die Fortsetzung der betrieblichen Tätigkeit auf andere Art und Weise anzunehmen (vgl R B 158 Absatz 1 Satz 3 und 4 ErbStR). Es liegt daher land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Sinne des § 158 Absatz 1 BewG vor, das nach § 162 Absatz 1 BewG zu bewerten ist.

Die Tatsache, dass der Pachtbetrieb bereits als eigenständiger Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 158 Absatz 2 Satz 2 BewG besteht, ist für den Erwerbsvorgang unbeachtlich. Ebenso ist die Tatsache unbeachtlich, dass ertragsteuerrechtlich im Rahmen der bereits bestehenden Mitunternehmerschaft künftig Sonderbetriebsvermögen des E vorliegt.

b) Erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung:

Begünstigungsfähig ist der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Sinne des § 168 Absatz 1 Nummer 1 BewG, das im Zeitpunkt der Steuerentstehung als solches vom Erblasser auf den Erwerber übergeht und in der Hand des Erwerbers land- und forstwirtschaftliches Vermögen bleibt (vgl. R E 13b.4 Absatz 1 Satz 1 ErbStR). Dies ist der Fall, da E von V erbt.

Nach hiesiger Auffassung muss in diesem Fall weiterhin die Behaltensfrist eingehalten werden, allerdings beschränkt auf das erworbene und nunmehr ertragsteuerrechtliche Sonderbetriebsvermögen des E gewordene land- und forstwirtschaftliche Vermögen (§ 158 Absatz 2 Satz 2 BewG).

II. Beispiel 2 – Auseinandersetzung

1. Teilungsanordnung

Teilungsanordnungen (§ 2048 BGB) sind schuldrechtlich im Verhältnis der Miterben zu einander wirkende letztwillige Regelungen des Erblassers über die Zuweisung bestimmter Nachlassgegenstände und führen zu keiner Veränderung oder Verschiebung der Erbanteile (vgl. R E 3.1 Absatz 1 ErbStR).

a) Bewertungsrechtliche Beurteilung:

Nach § 162 Absatz 4 BewG sind wesentliche Wirtschaftsgüter mit dem Liquidationswert zu bewerten, wenn sie dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft als wirtschaftliche Einheit nicht mehr auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Durch die Erbauseinandersetzung wird die ursprünglich übertragene wirtschaftliche Einheit zerschlagen und die Wirtschaftsgüter sind jeweils einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auf Dauer zu dienen bestimmt. Es erfolgt der Ansatz des Liquidationswerts für die wesentlichen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 158 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 und 5 BewG (vgl. R B 162 Absatz 4 i. V. m. R B 166 ErbStR).

b) Erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung:

Begünstigungsfähig ist der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Sinne des § 168 Absatz 1 Nummer 1 BewG, die im Zeitpunkt der Steuerentstehung als solche vom Erblasser oder Schenker auf den Erwerber übergehen und in der Hand des Erwerbers land- und forstwirtschaftliches Vermögen bleibt (vgl. R E 13b.4 Absatz 1 Satz 1 ErbStR).

Durch die Vorschrift des § 13a Absatz 3 ErbStG erhält derjenige Erbe die Verschonung, die ihm aufgrund der letztendlichen Auseinandersetzung zusteht. Nach Auffassung der obersten Finanzbehörden der Länder folgt im Umkehrschluss daraus, dass wenn alle Miterben bei der Erbauseinandersetzung ihren Anteil am begünstigten Vermögen behalten, auch alle unter die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Begünstigung fallen. Voraussetzung ist allerdings, dass das Vermögen bei den Erben land- und forstwirtschaftliches Vermögen bleibt und nicht bereits aus anderen Gründen als nicht begünstigungsfähiges Vermögen einzustufen ist.

2. Teilungsanordnung

Es gilt die unter 1. dargestellte Stellungnahme, jedoch muss die Erbauseinandersetzung zeitnah (ca. sechs Monate) zum Erbfall erfolgen.

Im Nachgang zur o. a. Eingabe haben Sie nachgefragt, wie folgende Hofnachfolgeregelungen schenkungsteuerrechtlich zu beurteilen sind:

Hierzu nehme ich wie folgt Stellung:

a) Verfahrensrechtliche Beurteilung:

Verfahrensrechtlich ist die wirtschaftliche Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft mit dem Wert des von S erworbenen Eigentumsanteils am Grundbesitz zu ermitteln (§ 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 i. V. m. R B 151.2 Absatz 2 Nummer 5 Satz 1 ErbStR). Infolgedessen erstreckt sich die zu bewertende wirtschaftliche Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auf 45 Hektar landwirtschaftlich genutzter Fläche und das Besatzkapital.

b) Bewertungsrechtliche Beurteilung:

Die Bewertung erfolgt nach § 162 Absatz 1 BewG mit dem Fortführungswert. Dabei ist im Rahmen des Mindestwertverfahrens nach § 164 BewG für die Frage des Besatzkapitals auf die selbst bewirtschafteten Flächen des Schenkers abzustellen.

c) Schenkungsteuerrechtliche Beurteilung:

Begünstigungsfähig ist der Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen im Sinne des § 168 Absatz 1 Nummer 1 BewG, die im Zeitpunkt der Steuerentstehung als solche vom Erblasser oder Schenker auf den Erwerber übergehen und in der Hand des Erwerbers land- und forstwirtschaftliches Vermögen bleibt (vgl. R E 13b.4 Absatz 1 Satz 1 ErbStR).

Fraglich ist in diesem Fall, ob die Zurückbehaltung der 5 Hektar landwirtschaftlicher Flächen zur Anwendung der R E 13b.4 Absatz 4 Satz 2 ErbStR führt, wonach die Übertragungen von Betriebsteilen oder einzelner Wirtschaftsgüter nicht begünstigungsfähig sind. Nach hiesiger Auffassung, ist jedoch ein verkleinerter Betrieb der Land- und Forstwirtschaft Gegenstand der Wertermittlung, des Feststellungsverfahrens und des steuerpflichtigen Erwerbs, so dass die Verschonung hierauf folgerichtig anzuwenden ist. Dementsprechend käme R E 13b.4 Absatz 4 Satz 2 ErbStR in dem jeweiligen Beispielsfall nur dann zur Anwendung, wenn wiederum aus dem geschenkten Betrieb der Land- und Forstwirtschaft Betriebsteile übertragen werden.

Für das Beispiel 2 gelten die Ausführungen entsprechend.

Ich hoffe, dass mit meinen Ausführungen zentrale Punkte der land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensnachfolge im Bewertungs- sowie im Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerrecht geklärt werden konnten und bedanke mich für Ihre Geduld.

BMF v. 16.10.2012 - IV D 4 – S 3210/0: 001IV D 4 – S 3812 a/0