Bemessung der Kapitalertragsteuer (bis VZ 2008: des Zinsabschlags) bei Kursdifferenzpapieren i. S. d. § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG

Bezug: HMdF-Erlass vom 29.01.1997 – S 2406 A – 2 – II A 11 HMdF-Erlass vom 02.01.2007 – S 2406 A – 002 – II 43

1. Netto-Kursdifferenzmethode

Der Steuerabzug bemisst sich grundsätzlich nach dem Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung der Wertpapiere und Kapitalforderungen (Marktrendite), wenn sie von der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle erworben oder veräußert und seitdem verwahrt oder verwaltet worden sind (§ 43a Abs. 2 Satz 2 EStG).

Bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in einer ausländischen Währung, die nach dem 31.12.2001 erworben werden, ist der Unterschiedsbetrag in der ausländischen Währung zu ermitteln (§ 43a Abs. 2 Satz 7 i. V. m. § 52 Abs. 55 EStG).

2. Pauschalbesteuerung

Sind die Voraussetzungen für die Netto-Kursdifferenzmethode nicht erfüllt, gelten als Bemessungsgrundlage für den Zinsabschlag 30 v. H. der Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung der Wertpapiere und Kapitalforderungen (§ 43a Abs. 2 Satz 3 EStG).

Die tatsächlichen Kapitalerträge sind erst im Rahmen der ESt-Veranlagung zu ermitteln und endgültig der Besteuerung zu unterwerfen.

3. Ausnahmen von der Pauschalbesteuerung

Die Netto-Kursdifferenzmethode ist im Billigkeitswege auch dann anzuwenden, wenn eine Bank, die bisher nur Ansprechpartner des Kunden für dessen Wertpapiergeschäfte war und seine Aufträge an die Verwahrbank weiterleitete (Botenbank), das Wertpapierdepot von der Verwahrbank übernimmt, sofern die bisherige Botenbank (und jetzige Verwahrbank) lückenlos über sämtliche Kauf- und Verkaufsaufträge des Kunden verfügt und – anders als bei einem „normalen” Depotwechsel – vom Zeitpunkt des Erwerbs der Wertpapiere an über alle Bestandsveränderungen im Depot des Kunden informiert ist.

Gleiches gilt im Falle einer Geschäftsstellenveräußerung von einem Kreditinstitut an ein anderes Kreditinstitut, wenn das die Geschäftsstelle erwerbende Kreditinstitut sämtliche Kauf- und Verkaufsaufträge des Kunden sowie Bestandsveränderungen im Depot des Kunden kennt und somit in der Lage ist, den Differenzbetrag gem. § 43a Abs. 2 Satz 2 EStG zu errechnen.

4. Wahlrecht und Sonderregelung für „Altfälle”

Für sog. „Altfälle” (Erwerb oder Veräußerung vor dem 01.01.1994, Verwaltung oder Verwahrung durch die auszahlende Stelle) hat die auszahlende Stelle gemäß § 43a Abs. 2 Satz 4 EStG ein Wahlrecht zwischen Differenzmethode und Pauschalbesteuerung.

5. Verrechnung von Stückzinsen beim An- und Verkauf

Gemäß § 43a Abs. 3 EStG ist der Abzug von Stückzinsen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Zinsabschlag auch bei Kapitalerträgen i. S. d. § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG möglich. Es wird ein „Stückzinstopf” gebildet, in dem gezahlte Stückzinsen gesammelt werden. Vereinnahmte Stückzinsen werden um die angesammelten Stückzinsen gekürzt. Nur der positive Saldo unterliegt dem Zinsabschlag. Dies gilt nicht in den Fällen des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb (Tafelgeschäfte).

Zur Anwendung des § 43a Abs. 3 EStG vgl. ESt-Kartei § 43a Karte 6.

6. Sonderregelung für Verwahrung durch Bundes- oder Landesschuldenverwaltung

Die vorstehenden Regeln gelten gem. § 43a Abs. 4 Satz 1 EStG entsprechend für die Bundeswertpapierverwaltung oder eine Landesschuldenverwaltung als auszahlende Stelle, im Falle der Tz. 5 jedoch nur, wenn die Wertpapiere oder Forderungen von einem Kreditinstitut oder einem Finanzdienstleistungsinstitut mit der Maßgabe der Verwahrung und Verwaltung durch die Bundeswertpapierverwaltung oder eine Landesschuldenverwaltung erworben worden sind.

Zu den Mitteilungspflichten des Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts in diesen Fällen vgl. § 43a Abs. 4 Satz 2 EStG.

Gemäß § 52 Abs. 54 EStG gelten für Wertpapiere des Bundes oder Landes (z. B. Bundesschatzbriefe), die vor dem 01.01.1994 emittiert worden sind, die bis zum 31.12.1993 gültigen Vorschriften, d. h. der Zinsabschlag bemisst sich nach den rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Kapitalerträgen. Dies gilt nicht für besonders in Rechnung gestellte Stückzinsen.

„Nicht handelbare” Bundespapiere und unverbriefte Kapitalforderungen

Bei nicht für einen marktmäßigen Handel bestimmten schuldbuchfähigen Wertpapieren des Bundes und der Länder (z. B. Bundesschatzbriefe, Finanzierungsschätze) sowie nicht verbrieften Kapitalforderungen i. S. d. § 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchstabe b EStG (z. B. Sparkassenbriefe) bemisst sich gemäß § 43a Abs. 2 Satz 6 EStG der Zinsabschlag nach dem im Rückzahlungsbetrag enthaltenen Kapitalertrag ohne jeden Abzug (vgl. § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG). Besitzzeiten des Rechtsvorgängers bleiben bei der Bemessung des Zinsabschlags unberücksichtigt.

7. Thesaurierte Erträge ausländischer Investmentvermögen (§ 7 Abs. 1 InvStG)

Grundsätzlich wird im Falle der Veräußerung oder Rückgabe des ausländischen Investmentanteils der Steuerabzug vom Kapitalertrag auf die gesamten thesaurierten Erträge, die nicht wie bereits bei teilthesaurierenden Investmentvermögen durch Einbehalt des vollen Zinsabschlags vom Ausschüttungsteil der Quellensteuer unterlegen haben, erhoben. Auf die Dauer des Besitzes des Investmentanteils wird nur dann abgestellt, wenn die auszahlende Stelle in den Erwerbsvorgang eingeschaltet war und anschließend den Investmentanteil verwahrt, § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 InvStG.

Werden im Rahmen von Umstrukturierungsmaßnahmen von Kreditinstituten Investmentanteile auf ein anderes Kreditinstituts übertragen, wird die Erhebung des Zinsabschlags auf die thesaurierten Erträge ausländischer Investmentvermögen gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG im Billigkeitswege begrenzt auf die Erträge während der Besitzzeit des Investmentanteils, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1. die Kunden wechseln innerhalb eines festgelegten Zeitraums von sechs Monaten mit ihrem ganzen Depot oder auch nur Teilen ihres Depots zu dem neuen Kreditinstitut und

2. das neue Kreditinstitut kennt sämtliche Kauf- und Verkaufsaufträge des Kunden sowie die Bestandsveränderungen im Depot.

Entscheidend für die Billigkeitsmaßnahme ist, dass eine Umstrukturierung der Geschäftsabwicklung erfolgt und dass nicht der einzelne Kunde aus den unterschiedlichsten Gründen im Einzelfall sein Depot überträgt. Dabei wird typisierend davon ausgegangen, dass alle Wechsel von Kunden zu dem neuen Kreditinstitut, die innerhalb eines festgelegten Zeitraums von 6 Monaten erfolgen, Teil einer Umstrukturierung sind. Der Beginn dieses Zeitraums ist mit der Steuerverwaltung des jeweiligen Landes der Bundesrepublik Deutschland, in dessen Bereich die Kunden zu dem neuen Kreditinstitut wechseln können, festzulegen.

Die geforderte Kenntnis über die Kauf- und Verkaufsaufträge und die Bestandsveränderungen ist erforderlich, um die korrekte Höhe der Bemessungsgrundlage und damit auch den zutreffenden Zinsabschlag ermitteln zu können.

Ab VZ 2009:

(vgl. hierzu auch das BMF-Schreiben vom 22.12.2009 zu Einzelfragen zur Abgeltungsteuer, ESt-Kartei zu § 20 EStG, Fach 3 Karte 28 – ofix: EStG/20/55)

1. Grundsatz bei Veräußerungstatbeständen im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG

Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer in Veräußerungs- oder Einlösungsfällen (§ 20 Abs. 2 EStG) ist die Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten. Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, sind mindernd zu berücksichtigen. Hierunter fallen die Veräußerungskosten oder in den Fällen der Ausübung von Verkaufsoptionen die durch den Optionsnehmer bereits geleisteten Optionsprämien, § 20 Abs. 4 EStG.

Ein Abzug weiterer Beträge ist gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht möglich.

Für Wertpapiere und Kapitalforderungen in fremden Währungen werden Währungsgewinne oder -verluste ab dem VZ 2009 berücksichtigt, denn nach § 43a Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt, dass bei nicht in Euro getätigten Geschäften die Einnahmen und etwaigen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen sind. Somit werden auch Währungsergebnisse mit in die Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer einbezogen und unterliegen damit auch der Abgeltungsteuer.

2. Depotübertrag ohne Gläubigerwechsel

Bei einem Depotübertrag ohne Gläubigerwechsel mangelt es eindeutig an einer Veräußerung. Deshalb kommt es bei der die Wirtschaftsgüter im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG abgebenden Stelle (abgebende Depotbank) zu keinem Einbehalt der Kapitalertragsteuer. Die Kapitalertragsteuer entsteht erst bei einer späteren Einlösung oder Veräußerung (oder einem späteren entgeltlichen Depotübertrag) durch den Steuerpflichtigen. Für den Einbehalt der Kapitalertragsteuer im Veräußerungszeitpunkt ist dann die übernehmende Stelle (neue Depotbank) zuständig.

Bei einem Depotübergang innerhalb Deutschlands hat die abgebende Depotbank gemäß § 43a Abs. 2 Satz 3 EStG der neuen Depotbank im Inland die Anschaffungsdaten der entsprechenden Wirtschaftsgüter im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG zu übermitteln, damit diese dann bei einer späteren Veräußerung die Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug zutreffend ermitteln kann.

Zu einem grenzüberschreitenden Depotübertrag ins Ausland enthält § 43a EStG keine Regelungen. Grundsätzlich gilt, dass eine neue ausländische Depotbank nicht zum Einbehalt der deutschen Kapitalertragsteuer verpflichtet ist und wenn es in diesem Staat keine vergleichbaren Regelungen gibt, auch keine Kapitalertragsteuer einzubehalten ist. Sofern der Steuerpflichtige jedoch in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, sind diese Kapitalerträge im Rahmen der Veranlagung zu erklären, § 32d Abs. 3 EStG. Diese Erträge unterliegen dem besonderen Steuersatz von 25 %.

Wird das Depot allerdings von einer ausländischen Bank an eine deutsche Bank übertragen, ist der Nachweis der tatsächlichen Anschaffungsdaten bei einem Übertrag aus einem anderen Staat, der in § 43a Abs. 2 Satz 5 EStG (beispielsweise Mitgliedsstaat der Europäischen Gemeinschaft oder anderen Vertragsstaat des EWR-Abkommens) aufgeführt ist, möglich. Für einen solchen Nachweis sieht § 43a Abs. 2 Satz 5 EStG eine Bescheinigung des ausländischen Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituts vor, die der Steuerpflichtige bei der neuen Depotbank einreichen kann.

Bei einem Depotübertrag aus einem nicht in § 43a Abs. 2 Satz 5 EStG aufgeführten Staat ist ein solcher Nachweis nicht zulässig, so dass hier die Ersatzbemessungsgrundlage zur Anwendung kommt. Die Ersatzbemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer beträgt gemäß § 43a Abs. 2 Satz 7 EStG 30 % der Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung der Wirtschaftsgüter im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG.

3. Depotübertrag mit Gläubigerwechsel

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG von dem Depot eines Steuerpflichtigen in das Depot eines anderen Steuerpflichtigen gilt grundsätzlich als Veräußerung im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 4 EStG.

Daher hat die übertragende Depotbank den Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen. Gemäß § 43a Abs. 2 Satz 8 EStG gilt der Börsenpreis zum Zeitpunkt der Übertragung zuzüglich Stückzinsen als Einnahmen aus der Veräußerung. Dabei ist gemäß § 43a Abs. 2 Satz 9 EStG der niedrigste am Vortag der Übertragung im regulierten Markt notierte Kurs anzusetzen.

Sollte ein Börsenpreis nicht vorliegen, so sieht § 43a Abs. 2 Satz 10 EStG eine Ersatzbemessungsgrundlage vor. Hiernach gelten 30 % der Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter als Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer.

Bei einer späteren Einlösung oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG durch den neuen Gläubiger hat die übernehmende auszahlende Stelle (übernehmende Depotbank) ebenfalls einen Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen. Die Kapitalertragsteuer bemisst sich dabei, wie bereits dargestellt, nach § 43a Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG nach der Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten unter Berücksichtigung etwaiger Veräußerungskosten.

Als Anschaffungskosten hat die Depotbank des neuen Gläubigers gemäß § 43a Abs. 2 Satz 11 EStG den Börsenpreis zum Zeitpunkt der Einbuchung anzusetzen. Die gezahlten Stückzinsen haben bereits im Zeitpunkt der Anschaffung den allgemeinen Verlusttopf erhöht, § 43a Abs. 3 EStG. Dabei ist gemäß § 43a Abs. 2 Satz 12 der niedrigste am Vortag der Übertragung im amtlichen Handel notierte Kurs zu verwenden.

Sollte ein Börsenpreis nicht vorliegen, sieht § 43a Abs. 2 Satz 13 EStG wiederum eine Ersatzbemessungsgrundlage vor. Hiernach gelten bei der späteren Veräußerung durch den neuen Gläubiger 30 % der Einnahmen aus der Veräußerung oder der Einlösung der Wirtschaftsgüter als Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer.

Der Steuerpflichtige, der das Depot überträgt, hat jedoch die Möglichkeit, seiner Bank anzuzeigen, dass der Depotübertrag unentgeltlich erfolgt. Dies führt dazu, dass der Depotübertrag nicht als Veräußerung behandelt mit. Es wird kein Veräußerungsgewinn oder -verlust realisiert. Ein Kapitalertragsteuerabzug findet zu diesem Zeitpunkt nicht statt.

Allerdings hat auch in diesen Fällen die übertragende Depotbank der übernehmenden Depotbank die Anschaffungsdaten der übertragenen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG mitzuteilen, damit diese bei einer späteren Veräußerung die Bemessungsgrundlage (= Gewinn) zutreffend ermitteln kann. Weiterhin hat die übertragende Bank den unentgeltlichen Vorgang ihrem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen, § 43 Abs. 1 Satz 6 EStG.

Die Meldung muss folgende Angaben enthalten:

1. Bezeichnung der auszahlenden Stelle,

2. das zuständige Betriebsstättenfinanzamt,

3. das übertragene Wirtschaftsgut, der Übertragungszeitpunkt, der Wert zum Übertragungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts,

4. Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Übertragenden,

5. Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Empfängers sowie die Bezeichnung des Kreditinstituts, der Nummer des Depots, des Kontos oder des Schuldbuchkontos.”

6. soweit bekannt, das persönliche Verhältnis (Verwandtschaftsverhältnis, Ehe, Lebenspartnerschaft) zwischen Übertragendem und Empfänger.

Eine Meldung ist jedoch nicht erforderlich, wenn es sich um die Übertragung von Altbeständen handelt, die nicht der Abgeltungsteuer unterliegen.

4. Bedeutung der Ersatzbemessungsgrundlage für die abgeltende Wirkung des Kapitalertragsteuerabzugs

Ist die Ersatzbemessungsgrundlage höher als der tatsächliche Gewinn, entfaltet die einbehaltene Kapitalertragsteuer abgeltende Wirkung. Der Steuerpflichtige kann aber im Rahmen der Veranlagung einen Ausgleich herbeiführen, Rz. 182 in Verbindung mit Rz. 145 und 194 des BMF-Schreibens vom 22.12.2009. Hierzu hat er entsprechende Eintragungen in der Anlage KAP vorzunehmen und diese nachzuweisen. Die zu viel einbehaltene Kapitalertragsteuer wird dann im Rahmen der Veranlagung angerechnet und ggf. erstattet.

Ist die Ersatzbemessungsgrundlage allerdings niedriger als der tatsächliche Gewinn, tritt die Abgeltungswirkung nur ein, soweit die Erträge tatsächlich dem Steuerabzug unterlegen haben. Für den darüber hinausgehenden Betrag besteht eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG. Keine Veranlagungspflicht besteht jedoch, wenn der nicht der Besteuerung zu Grunde gelegte Betrag pro Veranlagungszeitraum weniger als 500,– € beträgt und keine anderen Gründe für eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG vorliegen; Rz. 183 des BMF-Schreiben vom 22.12.2009.

OFD Frankfurt v. 26.06.2012 - S 2406 A – 1 – St 54