Besonderheiten bei der GmbH & atypisch stillen Gesellschaft im Rahmen der gewerbesteuerlichen Veranlagung

1. Atypisch stille Gesellschaft als Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 Abs. 1 GewStG

Eine stille Gesellschaft, bei der der Stille als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (atypisch stille Gesellschaft), kann Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG sein.

1.1 Unternehmen und Unternehmer

Der Gesetzgeber verwendet im Zusammenhang mit dem Gewebebetrieb die Begriffe ‚Unternehmen‘ und ‚Unternehmer‘. Unbeschadet der Tatsache, dass der Begriff des ‚Unternehmers‘ ein personales Element enthält, bestimmen beide Begriffe den Steuergegenstand (sachliche GewSt-Pflicht); sie sind nach materiell rechtlichen Grundsätzen auszulegen.

1.1.1 Unternehmen

Unternehmen ist der einzelne selbständige Gewerbebetrieb. Die Tätigkeit einer Personengesellschaft bildet auch bei verschiedenen Tätigkeiten einen einheitlichen Gewerbebetrieb (vgl. R 2.4 Abs. 3 GewStR 2009).

Bei atypisch stillen Gesellschaften sind verschiedene Fallgestaltungen zu unterscheiden:

1. Ein Gewerbebetrieb

   Besteht eine (zwei- oder mehrgliedrige) atypisch stille Beteiligung oder bestehen nebeneinander mehrere (zwei- oder mehrgliedrigere) atypisch stille Beteiligungen am gesamtem Unternehmen des Rechtsträgers, liegt gewerbesteuerrechtlich ein einziger Gewerbebetrieb vor. Auch wenn der Unternehmensträger eine Kapitalgesellschaft, e. G. oder VaG ist (für sich gesehen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform i. S. d. § 2 Abs. 2 GewStG), ist insoweit neben dem Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft kein weiterer Gewerbebetrieb anzunehmen.

2. Mehrere Gewerbebetriebe

   Besteht eine (zwei- oder mehrgliedrige) atypisch stille Beteiligung oder bestehen nebeneinander mehrere (zwei- oder mehrgliedrige) atypisch stille Beteiligungen an einem oder mehreren besonderen Geschäftsbereich/-en des Unternehmens, liegen auch gewerbesteuerrechtlich mehrere getrennt zu beurteilende Gewerbebetriebe vor. Bei dieser Fallgruppe kann ggf. auch der (Rest-)Gewerbebetrieb des Unternehmensträgers noch gesondert einen Gewerbebetrieb bilden (vgl. R 2.4 Abs. 5 GewStR 2009).

1.1.2 Unternehmer

Unternehmer ist derjenige, dem der selbständige Gewerbebetrieb nach einkommensteuerlichen Grundsätzen zuzurechnen ist.

Dies sind bei dem gewerblichen Unternehmen einer Personengesellschaft deren Mitunternehmer. Für die atypisch stille Gesellschaft gilt nichts Anderes. Der BFH hat im Urteil vom 25.07.1995, VIII R 54/93 ( BStBl. 1995 II S. 794), für den Fall einer GmbH & atypisch Still entschieden, dass sachlich gewerbesteuerpflichtig nicht die GmbH ist, sondern die Mitunternehmer der stillen Gesellschaft sind, unbeschadet ihrer fehlenden dinglichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen.

Der Begriff des Unternehmers darf nicht mit dem Begriff des Steuerschuldners in § 5 GewStG gleichgesetzt werden, auch wenn für die Steuerschuldnerschaft (persönliche GewSt-Pflicht) auf den Begriff des Unternehmers zurückgegriffen wird.

1.2 Beginn und Erlöschen der Steuerpflicht

Vorausgesetzt, der Unternehmensträger betreibt bereits einen Gewerbebetrieb, beginnt die sachliche Steuerpflicht der atypisch stillen Gesellschaft mit ihrer Errichtung. Nimmt das Unternehmen erst nach Errichtung der stillen Gesellschaft eine werbende Tätigkeit auf, beginnt die sachliche Steuerpflicht, wenn der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt ist. Die sachliche Steuerpflicht endet mit der Auflösung der stillen Gesellschaft; eine Abwicklung findet nicht statt.

2 Steuerschuldner (§ 5 GewStG)

Von der sachlichen Steuerpflicht der atypisch stillen Gesellschaft ist die persönliche Steuerpflicht zu unterscheiden

§ 5 Abs. 1 GewStG behandelt die verfahrensrechtliche Frage, wer persönlich die GewSt schuldet (und beantwortet damit die weitere Frage, wer Beteiligter des Besteuerungsverfahrens für die GewSt ist.) Der reine Wortlaut der Vorschrift gibt zu Missverständnissen Anlass. Der Gesetzgeber hat hier (wie an anderen Stellen) offensichtlich keine Rechenschaft darüber abgelegt, dass Personengesellschaften nur dann Steuerschuldner sein können, wenn sie als BGB-Außengesellschaften mit Gesellschaftsvermögen strukturiert sind. § 5 Abs. 1 GewStG muss bei verständiger Auslegung wie folgt gelesen werden:

Steuerschuldner ist der Unternehmer. Als Unternehmer gilt grundsätzlich der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb und handelt es sich um Außengesellschaft mit Gesellschaftsvermögen, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft.

Bei einer atypisch stillen Gesellschaft betreibt der Unternehmensträger (Inhaber des Handelsgeschäft) das Unternehmen auf Rechnung der Gesellschafter. Das Gesellschaftsverhältnis beschränkt sich auf die schuldrechtlichen Beziehungen der Gesellschafter im Innenverhältnis; die Gesellschaft hat kein Gesellschaftsvermögen. Nach außen betreibt das Gewerbe nicht die stille Gesellschaft, sondern der Unternehmensträger persönlich auf eigene Rechnung; nur er wird mit seinem Geschäftsvermögen berechtigt und verpflichtet. Unbeschadet der Tatsache, dass diese Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft als gewerbliches Unternehmen Gegenstand der GewSt ist, kann Steuerschuldner der GewSt nur der Unternehmensträger, also der Inhaber des Handelsgeschäfts, sein. Nur in dessen Vermögen kann vollstreckt werden, nur dieser ist fähig, Beteiligter am Besteuerungsverfahren zu sein.

3 Besondere Vergünstigungen für Personengesellschaften (§ 11 GewStG)

Die Vergünstigungen nach § 11 GewStG sind für Personengesellschaften betriebsbezogen zu gewähren. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für atypisch stille Gesellschaften nach § 11 Abs. 1 GewStG und der Anwendung der Steuermesszahlen nach § 11 Abs. 2 GewStG sind die für Personengesellschaften geltenden Regelungen anzuwenden, unabhängig davon, ob diese Voraussetzungen in der Person des Steuerschuldners i. S. d. § 5 GewStG erfüllt werden (BFH-Urteil vom 10.11.1993, I R 20/93, BStBl. 1994 II S. 327).

Je nach dem, ob ein oder mehrere Gewerbebetriebe vorliegen, können die Vergünstigungen ein- oder mehrmals in Anspruch genommen werden (vgl. R 11.1 GewStR 2009).

Der Freibetrag i. S. d. § 11 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG ist nach H 11.1 (atypisch stille Gesellschaft) GewStH 2009 auch Kapitalgesellschaften zu gewähren, an deren gewerblichen Unternehmen

• natürliche Personen als atypisch stille Gesellschafter beteiligt sind (BFH-Urteil vom 10.11.1993, I R 20/93, a. a. O.). In diesen Fällen ist er grundsätzlich auch dann nur einmal zu gewähren, wenn an dem gewerblichen Unternehmen mehrere natürliche Personen aufgrund mehrerer Gesellschaftsverträge als atypisch stille Gesellschafter beteiligt sind (BFH-Urteil vom 08.02.1995, I R 127/93, BStBl. 1995 II S. 764).

  Sind jedoch die der atypisch stillen Gesellschaft und die dem Inhaber des Handelsgeschäftes allein zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten als jeweils getrennte Gewerbebetriebe zu beurteilen, ist der Freibetrag für jeden Gewerbebetrieb zu gewähren (BFH-Urteil vom 06.12.1995, I R 109/94, BStBl. 1998 II S. 685 und R 2.4 Abs. 5 GewStR 2009),

• nur eine andere Kapitalgesellschaft als atypischer stiller Gesellschafter beteiligt ist (BFH-Urteil vom 30.08.2007, IV R 47/05, BStBl. 2008 II S. 200).

4 Bekanntgabe von Steuerbescheiden bei einer atypisch stillen Gesellschaft (§ 122 AO) und örtliche Zuständigkeit (§§ 17 ff. AO)

4.1 Grundsätze der Bekanntgabe

Auch dann, wenn die (atypisch) stille Gesellschaft materiell-rechtlich als Mitunternehmerschaft Gegenstand des Besteuerungsverfahrens (Objekt der Besteuerung) ist (Mitunternehmerschaft bei den Gewinneinkünften i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 Abs. 1 GewStG, Anspruchsberechtigter i. S. d. § 1 Abs. 1 InvZulG 1996), ist Steuerschuldner und (Inhalts-)Adressat des Steuerverwaltungsaktes allein der Rechtsträger des Unternehmens (Inhaber des Handelsgeschäfts) selbst. Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass im Rechtsverkehr nach außen aus dem Betrieb des Unternehmens allein der Rechtsträger berechtigt und verpflichtet wird.

Der Unternehmensträger handelt im Rechtsverkehr für sich selbst und wird auch im Steuerverwaltungsverfahren und finanzgerichtlichen Verfahren in eigener Person ‚berechtigt und verpflichtet‘. Die zum Verständnis des Steuerverwaltungsaktes notwendige Bezugnahme auf die (atypisch) stille Gesellschaft kann und darf lediglich die Funktion einer Begründung haben, die zum Verständnis des Verwaltungsaktes erforderlich ist (§ 121 AO).

4.2 Bekanntgabe im Einzelnen

Der Gewerbesteuermessbescheid und der Gewerbesteuerbescheid für die atypisch stille Gesellschaft richten sich demzufolge an den Inhaber des Handelsgeschäfts und sind diesem als Steuerschuldner bekannt zu geben (vgl. R 5.1 Abs. 2 GewStR 2009).

Sind die dem Inhaber des Handelsgeschäftes und den einzelnen atypisch stillen Gesellschaften zuzuordnenden Tätigkeiten als ein einziger Gewerbebetrieb zu beurteilen, sind an den Inhaber des Handelsgeschäftes nur ein Gewerbesteuermessbescheid und ein Gewerbesteuerbescheid zu richten.

Handelt es sich bei den Tätigkeiten dagegen um jeweils getrennte Gewerbebetriebe, ist an den Inhaber des Handelsgeschäftes für jeden getrennt zu beurteilenden Gewerbebetrieb ein gesonderter Gewerbesteuermessbescheid und ein Gewerbesteuerbescheid zu richten.

5 Organisatorisches

5.1 Vergabe von Steuernummern

Fälle von atypisch stillen Beteiligungen an Einzelunternehmen sowie an Personengesellschaften werden den Steuerbezirken für Kommanditgesellschaften (ohne GmbH u. Co KG), d. h. den Steuerbezirken 161 bis 165 zugeordnet (vgl. ZOFF → Fachbereich-Information → Handbücher → Organisations-Handbuch → Steuernummernsystematik → Teil 4: AVB – Sachbereich (Steuerbezirke 100 – 199).

Die GmbH & atypisch stille Gesellschaft ist im Steuerbezirk 114 ab Unterscheidungsnummer 5000 zu führen (vgl. ZOFF → Fachbereich-Information → Handbücher → Organisations-Handbuch → Steuernummernsystematik → Teil 4: AVB – Sachbereich (Steuerbezirke 100 – 199). Dort ist nicht nur die Personengesellschaft, sondern auch die GmbH und die stillen Gesellschafter aufzunehmen.

5.2 Grundinformationsdienst bei einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft

Bei den atypisch stillen Gesellschaften ist Steuerrechtssubjekt für die Gewerbesteuer und somit auch Inhaltsadressat für den GewSt-Messbescheid der Unternehmensträger (Inhaber des Handelsgeschäfts). Auch wenn Unternehmensträger, wie im Fall der GmbH & atypisch stillen Gesellschaft, eine Kapitalgesellschaft ist, steht dem Gewerbebetrieb der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu.

Aus programmtechnischen Gründen kann dieser jedoch unter der Steuernummer einer Kapitalgesellschaft nicht gewährt werden. Es ist somit erforderlich, die Gewerbesteuer unter der Steuernummer der Personengesellschaft zu erfassen, damit der Freibetrag gewährt werden kann.

Dabei ist zu beachten, dass Inhaltsadressat des Gewerbesteuermessbescheids der Unternehmensträger sein muss, der im Grundinformationsdienst nicht als Steuerpflichtiger gespeichert ist. In diesen Fällen ist für die Bekanntgabe des Gewerbesteuermessbescheids die im Grundinformationsdienst gespeicherte Anschrift zu unterdrücken (Bescheid ohne Anschrift) und nachträglich handschriftlich anzupassen.

Oberfinanzdirektion Magdeburg v. 06.03.2012 - S 1400 - 16 - St 216