Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Da während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden ( BFH-Urteil vom 17. Januar 2008 VI R 44/07 , BFHE 220, 269, BStBl 2011 II S. 21).

Die Vorentscheidung kann auch aus materiell-rechtlichen Gründen keinen Bestand haben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Anteilsvereinigung ist entgegen der Auffassung des FG nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, soweit der Anteil an der GmbH dem Kläger freigebig zugewendet wurde. Soweit der Anteil an der GmbH wegen der vereinbarten dauernden Last entgeltlich übertragen wurde, hat das FG zutreffend entschieden, dass eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG nicht zu gewähren ist; die Anteilsvereinigung ist insoweit grunderwerbsteuerpflichtig. Das FG hat jedoch –aus seiner Sicht zu Recht– noch keine Feststellungen zu dem Verkehrswert des am 18. Juni 2008 übertragenen Geschäftsanteils und zu dem Verkehrswert der Gegenleistung getroffen, so dass nicht beurteilt werden kann, inwieweit der Geschäftsanteil entgeltlich übertragen wurde und in welcher Höhe die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG anzusetzen ist.

1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u. a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment; Gegenstand der Steuer ist jedoch nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 2. April 2008 II R 53/06 , BFHE 220, 550, BStBl 2009 II S. 544, m. w. N.).

Im Streitfall ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der Kläger, der bereits Inhaber eines GmbH-Geschäftsanteils von 41 % war, hat aufgrund des notariellen Vertrags vom 18. Juni 2008 einen Anspruch auf Übertragung des weiteren GmbH-Geschäftsanteils von 59 % erworben. Nach der Übertragung war der Kläger alleiniger Anteilseigner der GmbH. Der damit verbundene (fiktive) Erwerb der Grundstücke der GmbH durch den Kläger ist steuerbar.

2. Die Anteilsvereinigung ist nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Kläger den Anteil an der GmbH aufgrund einer freigebigen Zuwendung von V erhalten hat.

a) Nach dieser Vorschrift sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist auch auf eine Anteilsvereinigung i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht. In einem solchen Fall liegt zwar keine Grundstücksschenkung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Denn der Schenkungsteuer unterliegt nicht der durch die schenkweise Anteilsübertragung ausgelöste Grundstückserwerb, sondern die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile. Grunderwerbsteuerrechtlich ist jedoch der fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Anteilserwerber steuerbar. Dieser fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke beruht ebenso wie der Erwerb der Gesellschaftsanteile auf einer Schenkung.

b) Der in § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendete Begriff „Grundstücksschenkungen unter Lebenden” ist nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasst (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2006 II R 37/05 , BFHE 215, 282, BStBl 2007 II S. 59; in BFHE 215, 286, BStBl 2007 II S. 409). Die Vorschrift hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Im Hinblick auf diesen Zweck hat der BFH den unterschiedlichen rechtstechnischen Anknüpfungspunkten bei einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsel durch schenkweise Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft keine Bedeutung zugemessen und die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG insoweit gewährt, als die Änderung im Gesellschafterbestand auf einer schenkweisen Anteilsübertragung beruht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 286, BStBl 2007 II S. 409, m. w. N.). Führt eine schenkweise Anteilsübertragung zur Auflösung einer grundbesitzenden Personengesellschaft, weil ein Gesellschafter die Anteile der anderen Gesellschafter zu Alleineigentum erwirbt, ist der dabei erfolgende Übergang von Grundstücken aus dem Gesellschaftsvermögen in das Alleineigentum des Gesellschafters ebenfalls nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit (BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl 2007 II S. 59).

c) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG gilt auch dann, wenn Gegenstand einer freigebigen Zuwendung ein Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft ist und durch die Übertragung des Anteils der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird. Der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass in diesem Fall grunderwerbsteuerrechtlich ein Grundstückserwerb von der Gesellschaft und schenkungsteuerrechtlich ein Erwerb der Gesellschaftsanteile von dem früheren Gesellschafter besteuert wird (vgl. Viskorf, Festschrift für Spiegelberger 2009, 518, 522; Teiche, Betriebs-Berater –BB– 2008, 196, unter III. 1. b; Sinewe, GmbH-Rundschau 2007, 558; Ruhwinkel, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2007, 1755; v. Proff zu Irnich, Der Betrieb 2007, 2616, unter VI.; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 119 f.; a. A. koordinierter Ländererlass vom 18. Dezember 2009, DStR 2010, 114). Für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist maßgebend, dass nur ein Lebenssachverhalt –die freigebige Zuwendung eines Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft– gegeben ist, der der Schenkungsteuer unterliegt und deshalb von der Grunderwerbsteuer befreit wird. Soweit in den BFH-Urteilen vom 31. März 1982 II R 92/81 (BFHE 135, 556, BStBl 1982 II S. 424) und vom 8. Juni 1988 II R 143/86 (BFHE 153, 428, BStBl 1988 II S. 785) eine andere Rechtsauffassung zur Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vertreten wurde, wird daran nicht mehr festgehalten.

d) Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden GmbH nicht in vollem Umfange unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen und dadurch der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht, ist der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil freigebig zugewendet wurde.

aa) Eine freigebige Zuwendung liegt auch vor, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (sog. gemischte Schenkung, vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06 , BFH/NV 2008, 962, m. w. N.). Über eine –teilweise– Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 60/99 , BFHE 197, 260, BStBl 2002 II S. 165). Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i. S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers ( BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04 , BFHE 213, 102, BStBl 2006 II S. 475).

bb) Hat der Erwerber des Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft im Rahmen einer gemischten Schenkung Gegenleistungen zu erbringen, ist § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nur auf den unentgeltlichen Teil des Erwerbs anwendbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl 2007 II S. 59). Der entgeltliche Teil des Erwerbs unterliegt der Grunderwerbsteuer, sofern nicht andere Befreiungsvorschriften eingreifen.

e) Im Streitfall hat der Kläger den Anteil an der GmbH mit einem Nennbetrag von 1.298.000 DM (663.656, 86 €) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von V erhalten. Als Gegenleistung hatte er an V auf dessen Lebenszeit monatlich 4.000 € zu zahlen. Soweit die Übertragung des Anteils auf einer freigebigen Zuwendung beruht, ist auch der (fiktive) Grundstückserwerb des Klägers nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei. Eine Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift scheidet jedoch aus, soweit der Kläger für den Anteil eine Gegenleistung zu erbringen hat.

3. Soweit der Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft entgeltlich erworben und dadurch der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG nicht in Betracht.

a) Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind. Eine Verwandtschaft in gerader Linie besteht bei Personen, deren eine von der anderen abstammt (§ 1589 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–).

§ 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist eine personenbezogene Steuerbefreiung, weil sie auf das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber abstellt. Eine solche personenbezogene Steuerbefreiung ist auf die Vereinigung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht anwendbar (vgl. Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl, § 3 Rz 12; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 186; Meßbacher-Hönsch, a. a. O., § 3 Rz 51; a. A. Moench BB 1982, 1607; Binz/Freudenberg/Sorg, DStR 1990, 751). Denn besteuert wird ein fiktiver Grundstückserwerb von der Kapitalgesellschaft. Zur Kapitalgesellschaft kann ein Verwandtschaftsverhältnis nach § 1589 Satz 1 BGB nicht bestehen.

b) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG kann nicht deshalb gewährt werden, weil der fiktive Grundstückserwerb i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf eine Anteilsübertragung zwischen Verwandten in gerader Linie zurückzuführen ist und nur ein Lebenssachverhalt vorliegt. Anders als bei der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, die eine Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer ausschließen soll, ergibt sich aus der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG kein sachlicher Grund dafür, die Anteilsvereinigung i. S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, die auf einer Anteilsübertragung zwischen Verwandten in gerader Linie beruht, wegen des fiktiven Grundstückserwerbs von der Kapitalgesellschaft abweichend vom Wortlaut des § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer zu befreien. Das Verwandtschaftsverhältnis, das für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG maßgeblich ist, liegt zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Erwerber nicht vor. Die Grundstücke der Kapitalgesellschaft können auch nicht grunderwerbsteuerrechtlich dem anteilsübertragenden Gesellschafter i. S. von § 1 Abs. 3 Nr. 3 oder 4 GrEStG zugerechnet werden. Dieser verfügte im Streitfall zum Zeitpunkt der Übertragung nur über 59 % der Gesellschaftsanteile.

4. Soweit die zu einer Anteilsvereinigung i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG führende Übertragung des Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft im Rahmen einer gemischten Schenkung erfolgt, sind gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den entgeltlichen Teil des Erwerbs die festgestellten Grundbesitzwerte (§ 138 Abs. 2 bis 4 BewG) anzusetzen, soweit sie auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs entfallen. § 8 Abs. 2 GrEStG ist eine Sonderregelung zu § 8 Abs. 1 GrEStG, wonach sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung bemisst. Dies schließt es aus, in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung zu bemessen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 282, BStBl 2007 II S. 59).

Für die Berechnung, inwieweit die festgestellten Grundbesitzwerte auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs entfallen, ist das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert des übertragenen Anteils und dem Verkehrswert der hierfür übernommenen Gegenleistung des Erwerbers maßgebend. Da die Steuerpflicht bei einer Anteilsvereinigung i. S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst wird, ist für die Bestimmung, inwieweit die Anteilsvereinigung entgeltlich erfolgt ist, nur auf den Verkehrswert des zuletzt übertragenen Anteils und die für seinen Erwerb erbrachte Gegenleistung abzustellen. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist der aus dem Verhältnis dieser Verkehrswerte ermittelte Maßstab auf die festgestellten Grundbesitzwerte anzuwenden.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich nicht beurteilen, inwieweit der Kläger den Anteil von V entgeltlich erworben hat und in welcher Höhe die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer anzusetzen ist. Das FG wird deshalb noch festzustellen haben, welchen Verkehrswert der übertragene Geschäftsanteil und die vom Kläger übernommene Verpflichtung zur Zahlung einer dauernden Last jeweils hatten.

6. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO, die Entscheidung durch Gerichtsbescheid ohne mündliche Verhandlung auf § 121 Satz 1 i. V. m. § 90a Abs. 1 FGO.