Überwachen und Erkennen von Fällen mit möglicher Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

1. Allgemeines

Die bisherigen Erfahrungen zeigen, dass die Anwendung des § 15a UStG in der Praxis aufgrund der Komplexität der Vorschrift und der Schwierigkeit des Erkennens solcher Fälle Probleme bereitet und häufig unterbleibt. Auch weil Steuerpflichtige ihren Erklärungspflichten zu Abschnitt E der Umsatzsteuer-Jahreserklärung nur unzureichend nachkommen, ist die Anwendung des § 15a UStG gezielt durch besondere Maßnahmen zu überwachen.

2. Überwachungsfälle

Aus Gründen der Praktikabilität ist es nicht möglich, sämtliche Berichtigungsobjekte zu überwachen, bei denen sich theoretisch die Verhältnisse beim Vorsteuerabzug während des Berichtigungszeitraums ändern könnten. Zumindest bei den folgenden Sachverhalten ist eine Überwachung von Beginn an, d. h. ab dem Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs notwendig:

2.1 Der Steuerpflichtige beabsichtigt, ein Grundstück durch Option nach § 9 UStG steuerpflichtig zu vermieten

Ein Steuerpflichtiger beabsichtigt, ein Grundstück unter Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerpflichtig zu vermieten und ist daher bei Leistungsbezug vorsteuerabzugsberechtigt.

Eine Änderung der Verhältnisse ist möglich durch Rückkehr zur steuerfreien Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG, durch eine steuerfreie Veräußerung oder Entnahme nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG, durch eine Nutzung zu privaten Wohnzwecken (beachte: nicht bei sog. Seeling-Fällen, s. § 27 Abs. 16 UStG) oder durch eine unentgeltliche Einräumung eines Nießbrauchs.

2.2 Der Steuerpflichtige beabsichtigt, Grundstücksvermietungen zu tätigen, die kraft Gesetzes steuerpflichtig sind

Ein Steuerpflichtiger beabsichtigt, steuerpflichtige Vermietungen nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG auszuüben (z. B. Überlassung von Ferienwohnungen zur kurzfristigen Nutzung) und erhält daher bei Leistungsbezug den Vorsteuerabzug für das Grundstück.

Eine Änderung der Verhältnisse ist möglich durch eine langfristige steuerfreie Vermietung, durch eine steuerfreie Veräußerung oder Entnahme, durch eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (beachte: nicht bei sog. Seeling-Fällen, s. § 27 Abs. 16 UStG) oder durch eine Einräumung eines Nießbrauchs.

2.3 Der Steuerpflichtige beabsichtigt Grundstücke teilweise für eigenbetriebliche Zwecke, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, und teilweise zur steuerfreien Vermietung zu nutzen

Eine Änderung der Verhältnisse ist möglich durch eine Änderung der eigenbetrieblichen Tätigkeit, durch die steuerfreie Vermietung, Veräußerung oder Entnahme der zuvor eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteile bzw. durch deren Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (beachte: nicht bei sog. Seeling-Fällen, s. § 27 Abs. 16 UStG) oder durch eine unentgeltliche Einräumung eines Nießbrauchs.

2.4 Der Steuerpflichtige (z. B. Wohnungsbauunternehmen, Bauunternehmer, Bank, Versicherung) tätigt steuerpflichtige und steuerfreie, vorsteuerausschließende Umsätze

Eine Änderung der Verhältnisse ist möglich durch eine Änderung des Vorsteueraufteilungsschlüssels oder durch eine steuerpflichtige Veräußerung oder Entnahme.

2.5 In sonstigen Fällen

In sonstigen Fällen der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern kann von einer gezielten Überwachung zunächst abgesehen werden. Ob der Steuerpflichtige die Berichtigungsvorschriften des § 15a UStG beachtet hat, ist hier grundsätzlich nur zu prüfen, wenn sich dazu ein besonderer Anlass ergibt, z. B.:

2.5.1 bei Rechtsänderungen, z. B.

• bei Einführung von Steuerbefreiungen, die den Vorsteuerabzug ausschließen,

• zum Vorsteueraufteilungsverhältnis bei der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden (s. BMF-Schreiben vom 30.09.2008 IV B 8 – S 7306/08/10001, BStBl 2008, I 896),

• zur Anwendbarkeit des Umsatzschlüssels (s. BMF-Schreiben vom 24.11.2004 – S 7306 – 4/04, BStBl 2004, I 1125)

2.5.2 bei Eingang entsprechenden „Kontrollmaterials”, z. B. von

• Veräußerungsmitteilungen der Grunderwerbsteuerstellen,

• Mitteilungen über die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens,

• Gewerbeabmeldungen,

• Mitteilungen über Geschäftsveräußerungen,

2.5.3 bei sonstigen Feststellungen, die die Verwirklichung eines Tatbestands im Sinne des § 15a UStG als möglich erscheinen lassen, z. B. bei

• Ausbleiben von Umsatzsteuer-Voranmeldungen in Vermietungsfällen (Verkauf des Grundstücks, Entnahme?),

• wesentlicher Verminderung der steuerpflichtigen Umsätze in Vermietungsfällen in der Umsatzsteuer-Voranmeldung (steuerfreier Verkauf/Entnahme, Selbstnutzung?),

• erstmaliger Angabe oder wesentlicher Erhöhung steuerfreier Umsätze bei den Umsatzsteuer-Voranmeldungen (steuerfreie Vermietung nach Mieterwechsel/Rücknahme der Option, steuerfreier Verkauf/Entnahme?),

• Ausbleiben oder wesentlicher Verminderung der nach § 9 UStG als steuerpflichtig behandelten Umsätze (steuerfreie Vermietung nach Mieterwechsel/Rücknahme der Option, steuerfreier Verkauf/Entnahme, Selbstnutzung?),

• Veränderung im Anlageverzeichnis mit gleichzeitigem Anstieg der steuerfreien Umsätze bzw. Erlöse aus dem Verkauf von Anlagevermögen (steuerfreier Verkauf/Entnahme?),

• Übergang von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerbesteuerung bzw. zur Durchschnittsatzbesteuerung (Zeile 22 ff bzw. 46 ff der Umsatzsteuer-Jahreserklärung, Zeile 30 ff der Umsatzsteuer-Voranmeldung),

• Verminderung der Mieteinnahmen It. Einkommensteuer-Erklärung (Anlage V oder Gewinnermittlung) gegenüber den entsprechenden Einnahmen des Vorjahres (steuerfreier Verkauf/Entnahme, Selbstnutzung?),

• Bekanntwerden von Nießbrauchsbestellungen.

Viele dieser Feststellungen können nur durch einen Abgleich der Gewinnermittlung/Einnahme-Überschussrechnung mit der Umsatzsteuer-Jahreserklärung getroffen werden. Es ist daher von besonderer Wichtigkeit, dass mit Hilfe der WiF-Vorlage 43 3001 0 eine Umsatzverprobung durchgeführt wird und – falls in der Umsatzsteuer-Erklärung steuerfreie Umsätze nicht erklärt wurden – anschließend die (berichtigte) Anlage UR angefordert wird.

2.5.4 bei Durchführung von Außenprüfungen.

Die Überprüfung im Rahmen der Außenprüfung ist besonders wichtig, weil einerseits die Fälle, in denen die Überwachung grundsätzlich von Beginn an erforderlich erscheint (vgl. Nr. 2.1. bis 2.4), nicht immer aus den Aktenunterlagen zu erkennen sind und sich andererseits auch Änderungen der Verhältnisse, insbesondere Nutzungsänderungen, vielfach nicht aus den Steuerakten ergeben.

Stellt sich bei der Überprüfung heraus, dass der Tatbestand des § 15a UStG bereits erfüllt ist und ist damit zu rechnen, dass auch für die folgenden Jahre Berichtigungen vorzunehmen sind, so ist der Fall für die restliche Laufzeit des Berichtigungszeitraums gezielt zu überwachen. Ergibt die Überprüfung, dass ein Fall der Nr. 2.1 bis 2.4 vorliegt, der zunächst nicht erkannt worden ist, so ist eine Überwachung für die Restlaufzeit des Berichtigungszeitraums auch dann vorzunehmen, wenn eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse noch nicht eingetreten ist.

3. Überwachungsverfahren

3.1 Elektronisches Überwachungsblatt § 15a UStG

Zur Überwachung der Vorsteuerabzugsberichtigungen nach § 15a UStG ist das elektronische Überwachungsblatt zu verwenden (aufrufbar unter „Festsetzungsnahe Daten”).

Ein elektronisches Überwachungsblatt ist grundsätzlich in allen Fällen anzulegen, in denen die Durchführung von Vorsteuerabzugsberichtigungen von vornherein (vgl. Nr. 2.1 bis 2.4) oder ab einem späteren Zeitpunkt (vgl. Nr. 2.5) gezielt zu überwachen ist. Sofern nicht alle Angaben sofort aus den Akten und Steuererklärungen ersichtlich sind, kann die Eintragung ggf. nach einer Außenprüfung nachgeholt werden.

Für jedes Berichtigungsobjekt, bei dem eine Überwachung erforderlich ist, ist ein gesondertes Überwachungsblatt anzulegen. Gerade bei nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten sind gesonderte Überwachungsblätter erforderlich, weil dafür ein eigener Berichtigungzeitraum gilt (vgl. Abschnitt 15a.8 UStAE).

Die Überwachungsblätter sind von den Veranlagungbezirken und der Umsatzsteuerstelle (UStSt) anzulegen. In besonderen Einzelfällen kann bei Steuerfällen mit erheblichem Umfang an Grundstücken (z. B. bei Immobiliensondervermögen von Kapitalanlagegesellschaften) von dem Anlegen von elektronischen Überwachungsblättern verzichtet werden, sofern eine Überwachung der Fälle z. B. durch die Außenprüfung sichergestellt ist.

Bei Vorschlägen zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder allgemeinen Betriebsprüfung sind die Überwachungsblätter mit den aktuellen Berechnungswerten auszudrucken und dem Prüfungsvorschlag beizufügen. Stellt die Betriebsprüfung einen Überwachungsfall fest, ist die Veranlagungsstelle und die UStSt im Rahmen des Berichts oder des Aktenvermerks zu unterrichten.

In Fällen der Rechtsnachfolge (z. B. Geschäftsveräußerung im Ganzen) ist eine aktuelle Ausfertigung des Überwachungsblattes auszudrucken und an das für den Rechtsnachfolger zuständige Finanzamt zu übersenden. Wird nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine neue Steuernummer zur Erfassung von Masseforderungen vergeben, ist unter der Massesteuernummer zu vermerken, dass unter der Insolvenzsteuernummer ein elektronisches Überwachungsblatt angelegt wurde.

Bei Aktenabgaben sind die elektronischen Überwachungsblätter mit den aktuellen Werten auszudrucken und den Akten beizufügen.

Die Frage, ob sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse seit dem Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung geändert haben, ist grundsätzlich bei der Bearbeitung der Umsatzsteuer-Jahreserklärung zu prüfen. Wird jedoch bekannt, dass der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut im Laufe eines Jahres veräußert oder entnommen hat, so ist die Berichtigung bereits im entsprechenden Voranmeldungszeitraum vorzunehmen (§ 44 Abs. 4 UStDV).

3.2 Automationsgestützte Überwachung

Die Kennziffern 369 bis 372 sowie 357 und 359 im Bereich „E” der Umsatzsteuerjahreserklärung betreffen Sachverhalte nach § 15a UStG. Durch Eintragungen zu diesen Kennziffern werden im automatisierten Verfahren Prüfungen vorgenommen und diverse Prüfhinweise ausgegeben. Die „1” in Kennziffer 370 bestimmt das Erstjahr des bei Grundstücken maßgebenden Berichtigungszeitraums. In diesen Fällen werden in den Folgejahren Prüfhinweise ausgegeben, wenn der Steuerpflichtige z. B. zur Kleinunternehmer-Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG übergeht oder wenn die in Kennziffer 286 erklärten steuerfreien Umsätze (auch Vermietungsumsätze) gegenüber dem Vorjahr zurückgehen oder deutlich steigen.

Sofern in den Kennziffern keine oder offensichtlich fehlerhafte Eintragungen vorgenommen bzw. diese maschinell nicht oder fehlerhaft erfasst wurden, sind die richtigen Werte nachzuspeichern (ORGKZ-Verfahren 57 hinsichtlich der Kennziffer 370, ORGKZ-Verfahren 90 hinsichtlich der übrigen Kennziffern). Dies stellt die gezielte Überwachung im automatisierten Verfahren sicher. Haben sich die Verhältnisse nicht geändert, sind in Abschnitt E keine Angaben vorgesehen. Oftmals nehmen die Unternehmer die Eintragungen nicht oder nicht vollständig vor. Deshalb ist eine ausschließlich automatisierte Überwachung alleine nicht ausreichend.

3.3 Überwachung bei Außenprüfungen

Bei Betriebsprüfungen und Umsatzsteuer-Sonderprüfungen ist auf Sachverhalte nach § 15a UStG besonders zu achten. Durch die intensive Prüfung des Steuerfalls können die Voraussetzungen für Vorsteuerberichtigungen bzw. für eine Überwachung besser erkannt werden als im zuständigen Veranlagungsteilbezirk bzw. in der UStSt. Die Berichtigungsobjekte und -beträge sind dem Veranlagungsteilbezirk bzw. der UStSt im Bericht oder in einem gesonderten Aktenvermerk mitzuteilen. Dies gilt auch, wenn eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse bisher noch nicht eingetreten ist. Ist das Berichtigungsobjekt bereits verwendet worden, sind die Verhältnisse seit Beginn der Nutzung des Berichtigungsobjekts zu prüfen. In Zweifelsfällen ist der Steuerpflichtige – auch für die Vergangenheit – noch nachträglich unter Verwendung der dafür vorgesehenen Vordrucke zu befragen. Entsprechende Ermittlungen können für die Veranlagungszeiträume unterbleiben, deren Steuerfestsetzungen abgabenrechtlich nicht mehr änderbar sind.

Die Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung kann auch zweckmäßig sein, wenn die Notwendigkeit der Vorsteuerkorrektur dem Grunde nach bereits bekannt ist, die Ermittlung oder ggf. die Überprüfung des vom Unternehmer erklärten Betrags aber sehr zeitaufwändig ist.

4. Arbeitshilfen

Erstmalige Geltendmachung von steuerfreien Umsätzen: Bei der erstmaligen Geltendmachung von steuerfreien Umsätzen kann der Steuerpflichtige zur Überprüfung des § 15a UStG mit Hilfe der WiF-Vorlage 43 4000 0 angeschrieben werden.

Überprüfung von Nutzungsänderungen eines Wirtschaftsgutes: Des Weiteren soll zur gezielten Überprüfung von Nutzungsänderungen der Vordruck „Fragebogen zur Nutzungsänderung eines Wirtschaftguts nach § 15a UStG” im dreijährigen Turnus versandt werden. Das Anschreiben zum Fragebogen sowie der Fragebogen selbst sind als WiF-Vorlage aufrufbar (WiF-Vorlage 43 40 000).

Prüfung der Verwendungsabsicht eines Wirtschaftsgutes in der Bauphase: Macht der Steuerpflichtige in seiner Steueranmeldung Vorsteuern aus Baumaßnahmen oder einem Grundstückserwerb geltend, kann er zur Überprüfung des Vorsteuerabzugs mit Hilfe der WiF-Vorlage 43 100 0 angeschrieben werden. Die WiF-Vorlage enthält einen Fragebogen, der auch alle notwendigen Angaben zum § 15a UStG abfragt.

Prüfung der Berechtigung zur Option nach § 9 UStG: Im Rahmen der Prüfung einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kann es auch notwendig werden zu überprüfen, ob das Grundstück zu Recht unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG vermietet wurde. Die WiF-Vorlage 431003 0 kann dazu verwendet werden, um beim Finanzamt des Mieters die Auskunft einzuholen, ob dieser das Grundstück tatsächlich für Umsätze verwendet bzw. zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Die Rdvfg. vom 24.02.2010 – S 7316 A – 2 – St 111 (USt-Kartei OFD Ffm. – § 15a – S 7316 – Karte 3) ist durch diese Rdvfg. überholt und kann ausgesondert werden. Da die Änderungen sehr umfangreich sind, wird auf eine andersfarbige Darstellung der Änderungen verzichtet.

OFD Frankfurt/M. v. 09.08.2011 - S 7316 A - 2 - St 128