Gründe

I.

1Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) meldete im Dezember 2006 eine Warensendung Truthahnfleisch als „Zubereitungen von Truthühnern, nicht gegart, mit einem Anteil an Fleisch oder Schlachtnebenerzeugnissen von 57 GHT oder mehr” der Unterpos. 1602 31 11 der Kombinierten Nomenklatur (KN) in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 1719/2005 der Kommission vom 27. Oktober 2005 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 286/1) zur Abfertigung zum freien Verkehr an. Die Untersuchung einer der Warensendung entnommenen Probe durch die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) führte jedoch nach dem Einreihungsgutachten vom 17. Januar 2007 zur Feststellung einer Ware der Unterpos. 0207 27 10 KN. Nach den Feststellungen der ZPLA waren die Fleischstücke unregelmäßig und spärlich mit Gewürzpartikeln bestreut, wobei die Gewürzpartikel nicht auf allen Flächen der Fleischstücke verteilt waren. Eine deutlich durch Geschmack wahrnehmbare Würzung oder eine andere Zubereitung/Behandlung habe nicht festgestellt werden können. Eine Würzung sei weder optisch noch sensorisch wahrnehmbar. Deshalb könne die Ware nicht als gewürzt i.S. der zusätzl. Anm. 6 a zu Kap. 2 KN angesehen werden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) erhob daraufhin die auf Waren dieser Unterpositon entfallenden Einfuhrabgaben nach.

2Das Einspruchsverfahren, in dem die ZPLA das durchgeführte Prüfungsverfahren näher erläuterte, blieb erfolglos. Auf die hiergegen erhobene Klage hob das Finanzgericht (FG) den Einfuhrabgabenbescheid auf. Das FG urteilte nach Vernehmung zweier Mitarbeiter der ZPLA als sachverständige Zeugen, dass die Probenuntersuchung fehlerhaft gewesen sei, weil die ZPLA nur optisch, nicht aber sensorisch geprüft habe, ob Würzstoffe auf allen äußeren Flächen verteilt gewesen seien; es seien nur das Innere der Fleischstücke und die nicht sichtbar gewürzten Teile der Oberfläche in der Mikrowelle gegart und sensorisch auf eine Würzung geprüft worden. Selbst wenn es sich insoweit um ein sachgerechtes Verfahren handelte, bestünden Bedenken, ob durch die Probenuntersuchung eine fehlende Würzung festgestellt worden sei, denn vier von sechs Prüfern hätten eine Probe als gewürzt bezeichnet.

3Mit seiner Revision macht das HZA geltend, dass die vom FG geforderte Verkostung nur der Oberfläche der Fleischprobe nicht mit dem Sinn und Zweck der zusätzl. Anm. 6 a zu Kap. 2 KN zu vereinbaren sei. Da das Fleischinnere unmittelbar unter der Oberfläche beginne, könne es bei einer Geschmacksprüfung gar nicht ausgeschlossen werden, dass das Innere mit verkostet werde. Auch in der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) seien die Worte „deutlich durch Geschmack wahrnehmbar” erkennbar nicht auf den das Erzeugnis von außen beschreibenden Teil der Vorschrift bezogen. Es treffe auch nicht zu, dass bei der Verkostung vier von sechs Prüfern eine Probe als gewürzt bezeichnet hätten. Vielmehr hätten nur zwei Prüfer eine Würzung durch Geschmack festgestellt.

4Die Klägerin schließt sich der Auffassung des FG an, dass die Probenuntersuchung durch die ZPLA nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden sei, weil eine Geschmacksprüfung, ob Würzstoffe auf allen Flächen des Erzeugnisses verteilt seien, unterblieben sei. Außerdem sei die ZPLA von der ISO 4120 abgewichen.

II.

5Die Revision des HZA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

6Das HZA hat die Einfuhrwaren zu Recht in die Unterpos. 0207 27 10 KN eingereiht und sie nicht als Zubereitungen von Truthühnern der Unterpos. 1602 31 11 KN angesehen. Eine Zubereitung des Fleischs durch Würzung, die im Streitfall als einzige Zubereitungsart in Betracht kommt, lag nicht vor. Nach dem Gutachten der ZPLA vom 17. Januar 2007 über eine der Warensendung entnommene Probe war eine Würzung des Fleischs weder optisch noch sensorisch wahrnehmbar. Das Ergebnis dieser Teilbeschau gilt gemäß Art. 70 Abs. 1 Unterabs. 1 des Zollkodex für alle in der Anmeldung bezeichneten Waren.

71. Nach der zusätzl. Anm. 6 a zu Kap. 2 KN gehört nicht gegartes, gewürztes Fleisch zu Kap. 16 KN, wobei als „gewürzt” nicht gegartes Fleisch gilt, bei dem die Würzstoffe in das Innere eingedrungen oder auf allen Flächen des Erzeugnisses verteilt und mit bloßem Auge oder deutlich durch Geschmack wahrnehmbar sind. In den Erwägungsgründen zur Verordnung (EWG) Nr. 3678/83 der Kommission vom 23. Dezember 1983 zur Einreihung bestimmter gewürzter Fleischsorten in den Zolltarif und zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 950/68 über den Gemeinsamen Zolltarif (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 366/53), mit der diese zusätzliche Anmerkung (mit im Vergleich zur hier anzuwendenden Fassung nahezu identischem Wortlaut) in die KN eingefügt wurde, heißt es dazu: „Es ist vorzusehen, dass das betreffende Fleisch nur dann als gewürzt gilt, wenn das Fleisch in seiner Gesamtheit gewürzt ist und die Würzstoffe mit bloßem Auge oder geschmacklich deutlich wahrnehmbar sind.” Daraus erschließen sich Sinn und Zweck der Vorschrift: Ungegartes (frisches, gekühltes oder gefrorenes) Fleisch soll nicht allein dadurch zu einer „Zubereitung” im Sinne der KN werden, indem darüber einige wenige Gewürzpartikel verstreut werden; vielmehr soll die Würzung von einer gewissen Intensität, m.a.W. in gesteigertem Maß wahrnehmbar sein und das so behandelte Fleisch von rohem Fleisch deutlich unterscheiden (Senatsurteil vom 5. April 1990 VII R 133/87, BFHE 162, 151). Damit soll erreicht werden, dass die bei der Einfuhrabfertigung vorzunehmende Einordnung in den Zolltarif zu eindeutigen Ergebnissen führt (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Februar 1990 C-233/88 —Gijs van de Kolk—, Slg. 1990, I-265, Rz 12).

8Nach vorgenannter zusätzlicher Anmerkung kommen zwei Möglichkeiten —von den Beteiligten übereinstimmend als Merkmalsalternativen bezeichnet— in Betracht, nicht gegartes Fleisch als gewürzt anzusehen: Entweder sind die Würzstoffe bereits in das Innere des Fleischstücks vorgedrungen oder sie sind auf allen Flächen des Fleischstücks verteilt. Daneben sieht die zusätzliche Anmerkung zwei Möglichkeiten für die Prüfung dieser Merkmalsalternativen vor —von den Beteiligten als Prüfungsalternativen bezeichnet—: die visuelle Prüfung (mit bloßem Auge) und die gustatorische Prüfung (deutlich durch Geschmack wahrnehmbar). Wenn auch der Wortlaut der zusätzl. Anm. 6 a zu Kap. 2 KN in seiner ursprünglichen Fassung insoweit eindeutiger war, so besteht auch in Anbetracht des Wortlauts der im Streitfall anzuwendenden Fassung kein Zweifel, dass sich die Prüfungsalternativen, auch wenn sie im Satzzusammenhang mit der zweiten Merkmalsalternative stehen, auf beide Merkmalsalternativen beziehen, da ansonsten für die erste Merkmalsalternative kein Verfahren bezeichnet wäre, wie das Eindringen der Würzstoffe „in das Innere” festzustellen ist. Die verwendete Konjunktion „oder” macht zudem deutlich, dass Fleisch bereits dann als gewürzt gilt, wenn das Vorliegen (nur) einer Merkmalsalternative durch eine der genannten Prüfungsalternativen festgestellt werden kann, und dass, falls eine Prüfung zu einem negativen Ergebnis führt, die anderen Prüfungsmöglichkeiten vorzunehmen sind.

92. Im Streitfall hat die visuelle Prüfung der entnommenen Probe keine ausreichende Würzung ergeben, wobei unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 30. September 1982 C-317/81 —Howe & Bainbridge— (Slg. 1982, 3257) davon auszugehen ist, dass die in der zusätzl. Anm. 6 a zu Kap. 2 KN verwendete Formulierung „mit bloßem Auge (...) wahrnehmbar” bedeutet, dass das zu prüfende Beschaffenheitsmerkmal bei einer einfachen visuellen Überprüfung unmittelbar sichtbar sein muss.

10a) Dass das FG —wie die Klägerin evtl. geltend machen will— zur Verteilung der Würzstoffe auf den Flächen der Fleischstücke keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat, trifft nicht zu, denn das FG hat keine Anhaltspunkte aufgezeigt, dass die entsprechenden Angaben der ZPLA falsch gewesen sein könnten, sondern ist mit dem Einreihungsgutachten der ZPLA vom 17. Januar 2007 davon ausgegangen, dass die Würzstoffe nicht —wie von der zusätzl. Anm. 6 a zu Kap. 2 KN gefordert— auf allen Flächen der Fleischproben verteilt, sondern diese Proben nur unregelmäßig und spärlich mit Gewürzpartikeln bestreut waren, wobei die Gewürzpartikel auch nicht auf allen Flächen der Fleischstücke verteilt waren. Das FG hat sich lediglich „zur Ordnungsgemäßheit und Geeignetheit” der durchgeführten visuellen Prüfung, also zur rechtlichen Bewertung des Prüfverfahrens der ZPLA nicht abschließend äußern wollen. Die insoweit vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Revisionsgründe gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), geben jedoch keinen Anlass, die Art und Weise der visuellen Prüfung rechtlich zu beanstanden, was offenbar auch das FG nicht ernsthaft in Erwägung gezogen hat. Danach ist die visuelle Prüfung nach den Angaben der in der mündlichen Verhandlung gehörten sachverständigen Zeugen durch zwei Personen (einen der Zeugen sowie eine geschulte Mitarbeiterin) vorgenommen worden, wobei auch das Auftauwasser und die Umschließungen der Probe auf das Vorhandensein von Gewürzpartikeln untersucht wurden.

11b) Zwar sind keine tatsächlichen Feststellungen getroffen worden, ob anhand visueller Prüfung in das Innere der Fleischproben eingedrungene Würzstoffe erkennbar waren, es gibt allerdings auch keinen Anhaltspunkt, dass dies bei einer Würzung mit weißem gemahlenem Pfeffer —der nach Angaben der Klägerin verwendet worden sein soll— so gewesen sein könnte. Auch die Klägerin hat im Verlauf des Verfahrens zu keiner Zeit behauptet, dass Würzstoffe im Inneren des Fleischs mit bloßem Auge erkennbar waren.

123. Da sich somit bei der Probenuntersuchung Würzstoffe durch eine visuelle Prüfung der Proben nicht in dem erforderlichen Ausmaß haben feststellen lassen, hat die ZPLA folgerichtig geprüft, ob Würzstoffe in den Proben durch Geschmack deutlich wahrnehmbar waren. Anders als das FG meint, ist das im Streitfall bei der gustatorischen Prüfung angewandte Verfahren nicht zu beanstanden.

13Die Geschmacksprüfung ist mit gegartem Fleisch vorzunehmen (vgl. Senatsurteil vom 14. Mai 1996 VII R 98/95, BFH/NV 1997, 85; vorgehend ebenso: FG Bremen Urteil vom 11. Juli 1995 2 93 156 K 2, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 1995, 362). Dementsprechend hat die ZPLA im Streitfall die Fleischproben vor der Verkostung in der Mikrowelle gegart. Dass zuvor die sichtbar gewürzten Teile der Oberfläche der Probe abgeschnitten wurden, ist —anders als das FG meint— keine unzulässige, das Untersuchungsergebnis verfälschende Manipulation, sondern vielmehr eine notwendige Maßnahme, weil es um die geschmackliche Feststellung visuell nicht wahrnehmbarer Würzstoffe geht und es daher möglichst zu vermeiden ist, dass von der gustatorischen Prüfung Würzstoffe erfasst werden, deren Vorhandensein auf der Oberfläche der Fleischprobe ohnehin bereits visuell festgestellt wurde.

14Eine Geschmacksprüfung nur der (visuell nicht wahrnehmbar gewürzten) Oberfläche der Fleischprobe, wie sie das FG für erforderlich hält, kommt nicht in Betracht, da —wie ausgeführt— die Geschmacksprüfung mit gegartem Fleisch vorzunehmen, das Garen nur der Oberfläche aber tatsächlich nicht möglich ist. Werden gegarte Fleischstücke verkostet, wird in der Probe immer ein mehr oder weniger großer Teil des „Inneren” mit enthalten sein. Das FG hat dementsprechend auch keinen gangbaren Weg beschrieben, wie eine Verkostung nur der Oberfläche erfolgen soll. Dass der Verordnungsgeber —wie die Klägerin es offenbar für möglich hält— mit der in der zusätzl. Anm. 6 a zu Kap. 2 KN gewählten Formulierung es den zollamtlichen Prüfern zumuten wollte, die nicht sichtbar gewürzten Oberflächen der Fleischprobe abzulecken, lässt sich schwerlich annehmen. Der erkennende Senat hält dies für zweifelsfrei und sieht insoweit keinen Anlass, ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten.

15Es lässt sich daher nicht beanstanden, dass die ZPLA für die Geschmacksprüfung —wie vom FG festgestellt— das Innere des Fleischs sowie dessen Oberfläche, soweit sie nicht sichtbar gewürzt gewesen ist, verwendet hat. Eine Verfälschung des Prüfungsergebnisses ist durch diese Art der Geschmacksprüfung nicht zu befürchten, denn wenn die Fleischprobe einschließlich ihrer äußeren (nicht sichtbar gewürzten) Bestandteile verkostet und dabei eine Würzung deutlich wahrgenommen wird, macht es für die zolltarifliche Einreihung keinen Unterschied, ob sich die geschmacklich deutlich wahrgenommenen Würzstoffe auf der Oberfläche der Probe befunden haben oder bereits in das Innere eingedrungen waren, was auch die Klägerin einräumt, wenn sie vorträgt, dass es unerheblich sei, wo die Würzung geschmacklich deutlich wahrnehmbar sei, solange sie überhaupt irgendwo in oder auf dem Fleisch vorliege.

16Darüber hinaus setzt die Annahme, dass sich Würzstoffe auf der Oberfläche einer Fleischprobe, auf der das Würzmittel visuell nicht feststellbar ist, evtl. geschmacklich wahrnehmen lassen, voraus, dass es sich entweder um ein unsichtbares Würzmittel handelt oder dieses sich zuvor zwar sichtbar auf diesem Teil der Oberfläche befunden hat, jedoch beim Auftauvorgang oder durch die Verpackung abgewaschen bzw. abgerieben wurde. Für den Streitfall lässt sich dies jedoch ausschließen, da nach den Angaben des sachverständigen Zeugen Dr. K in seiner —vom FG in Bezug genommenen— schriftlichen Stellungnahme vom 23. März 2007 sowie des sachverständigen Zeugen Dr. G in der mündlichen Verhandlung vor dem FG die Pflanzenzellen des —im Streitfall für die Würzung verwendeten— gemahlenen weißen Pfeffers nach dem Auftauen der Fleischprobe auf dieser gut sichtbar sind und durch die Kontrolle des Tauwassers sowie der Innenseite der Folienverpackung ausgeschlossen wird, dass Gewürzpartikel beim Transport des gefrorenen Blocks auf die Verpackung abgerieben oder während des Auftauprozesses mit dem Tauwasser abgewaschen wurden. Es spricht somit nach den im Zusammenhang mit der Prüfung der Fleischproben getroffenen Feststellungen nichts dafür, dass sich auf denjenigen Teilen der Oberfläche, auf denen nach visueller Prüfung keine Gewürzpartikel verteilt waren, diese sich zuvor gleichwohl dort befunden hatten und erst im Verlauf des Prüfungsverfahrens von dort entfernt worden waren.

174. Anders als das FG meint, hat die ZPLA das Ergebnis der Geschmacksprüfung auch richtig beschrieben, da bei der Verkostung der Proben durch mehrere Prüfer zwar zum Teil eine Würzung herausgeschmeckt, insgesamt aber keine —wie erforderlich— deutlich wahrnehmbare Würzung festgestellt wurde. Die zusammenfassende Wertung des FG, vier von sechs Prüfern hätten eine Probe als gewürzt bezeichnet, rechtfertigt zum einen nicht die Annahme, die Voraussetzung einer deutlich wahrnehmbaren Würzung gemäß der zusätzl. Anm. 6 a zu Kap. 2 KN sei erfüllt, und ist zum anderen in Anbetracht der vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Niederschrift der ZPLA über den Prüfungsablauf auch nur eingeschränkt vertretbar. Danach wurde nämlich die gustatorische Prüfung als sog. Dreiecksprüfung gemäß der Internationalen Norm ISO 4120 von sechs Personen durchgeführt, die aus drei ihnen jeweils vorgelegten Proben, von denen eine oder zwei nicht aus der Einfuhrsendung der Klägerin stammten, die abweichende herausfinden und die Abweichung beschreiben sollten. Die aus der Einfuhrsendung der Klägerin stammende Probe beschrieb ein Prüfer als gewürzt, ohne die Würzung identifizieren zu können, ein Prüfer beschrieb ein verkostetes Stück der aus der Einfuhrsendung stammenden Probe als „schwach pfeffrig”, ein weiterer Prüfer machte die Angabe „Pfeffer?”. Die übrigen drei Prüfer konnten bei den Proben aus der Einfuhrsendung keine Würzung feststellen; die Angabe „gewürzt” eines dieser Prüfer bezog sich auf die neutrale, nicht der Einfuhrsendung entstammenden Probe.

18Mit diesem uneinheitlichen Prüfungsergebnis lässt sich das Vorliegen der von der zusätzl. Anm. 6 a zu Kap. 2 KN geforderten „deutlich durch Geschmack wahrnehmbaren” Würzung nicht begründen, zumal auch die Angaben der Prüfer, die eine Würzung feststellen konnten, unsicher waren und sie die Würzung demnach nicht in einem gesteigerten Maß wahrgenommen hatten. Anders als das FG meint, gehen etwaige Zweifel an einer deutlich wahrnehmbaren Würzung des Fleischs in seiner Gesamtheit auch nicht zu Lasten des HZA. Da Fleisch nur dann als gewürzt angesehen werden kann, wenn die Würzung in einem gesteigerten Maß wahrnehmbar ist, sind die Grenzfälle zwischen Würzung und Nichtwürzung dem letzteren Begriff zuzuordnen (Senatsurteile in BFHE 162, 151, und vom 1. März 2001 VII R 90/99, BFH/NV 2002, 229, ZfZ 2001, 312; vorgehend: Urteil des FG Düsseldorf vom 30. August 1999 4 K 2159/96 Ab, nicht veröffentlicht). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Anwendung allgemeiner Beweislastregelungen. Bei Waren der vorliegenden Art handelt es sich nämlich zunächst einmal um nicht gegartes Fleisch. Will der Einführer mit der Zollanmeldung geltend machen, das nicht gegarte Fleisch sei aber in einer Weise behandelt, dass es als eine Zubereitung anzusehen sei, für die ein geringerer Zollsatz gilt, trägt er die materielle Beweislast, wenn sich das Vorliegen einer Zubereitung nicht zweifelsfrei bejahen lässt.

195. Der Ansicht der Klägerin, die bei der Prüfung durch die ZPLA herangezogene ISO 4120 sei zur Feststellung der Warenbeschaffenheit grundsätzlich ungeeignet, ist nicht zu folgen. Soweit in früheren Klageverfahren die Gültigkeit der zusätzl. Anm. 6 a zu Kap. 2 KN mit der Begründung in Zweifel gezogen wurde, dass mit der Voraussetzung der geschmacklichen Wahrnehmbarkeit der Würzstoffe ein subjektives Kriterium eingeführt werde, hat der EuGH mit Urteil in Slg. 1990, I-265, Rz 13 die Gültigkeit der Tarifvorschrift bestätigt und hat insoweit darauf hingewiesen, dass es gemäß der ISO 4120 objektive sensorische Analysemethoden gebe, mit deren Hilfe sich bei Waren in dem Zustand, in dem sie zur Zollabfertigung gestellt werden, die vier Grundgeschmacksrichtungen —süß, sauer, salzig und bitter— auch bei sehr geringen Dosen der Geschmacksstoffe von einer statistisch als ausreichend anzusehenden Anzahl von Personen mit großer Genauigkeit bestimmen ließen. Der erkennende Senat hat sich mit Urteil in BFHE 162, 151 dieser Auffassung angeschlossen.

20Anders als die Klägerin meint, ist die ZPLA im Streitfall auch nicht von dem in der ISO 4120 beschriebenen Prüfverfahren abgewichen. Aus der Niederschrift der ZPLA über den Prüfungsablauf ergibt sich, dass den sechs Prüfern Probensätze in den Kombinationen, wie sie in Nr. 9.1.2 der ISO 4120 vorgesehen sind, zur Geschmacksprüfung vorgelegt wurden, dass diese sog. Dreiecksprüfung um die Art des unter den Proben festgestellten Unterschieds erweitert worden war (vgl. Anhang A der ISO 4120) und dass unter Berücksichtigung der von den Prüfern gegebenen Antworten das Erreichen bzw. Nichterreichen des gewählten Signifikanzniveaus von 5 % anhand der Tabelle der ISO 4120 ermittelt wurde (vgl. Nr. 10.1 der ISO 4120 sowie das Anwendungsbeispiel in Anhang C der ISO 4120). Die seinerzeit gewählte Anzahl der Prüfpersonen wich von den Vorgaben in Nr. 8.2.2 der ISO 4120 nicht ab.

21Im Übrigen ist nach dem Vorbringen der Klägerin nicht ersichtlich, dass im Streitfall die Beschau ohne Anwendung der Prüfmethode gemäß der ihrer Ansicht nach zur Feststellung der Warenbeschaffenheit ungeeigneten ISO 4120 zu einem ihr günstigeren Ergebnis geführt hätte. Denn da bei der Verkostung der Probe drei der sechs Prüfpersonen keine Würzung feststellen konnten, ließe sich das für die Einreihung der Ware in die mit der Zollanmeldung angegebene Unterposition erforderliche Beschauergebnis einer „deutlich durch Geschmack wahrnehmbaren” Würzung in keinem Fall rechtfertigen.