Warenlieferungen in und aus Konsignationslagern
1. Begriff
Ein Konsignationslager ist ein Warenlager eines Lieferanten, welches sich im Unternehmen seines Kunden bzw. Abnehmers befindet.
2. Grundsatz
Bei einem Konsignationslager bleibt der Lieferer (Konsignant) zivilrechtlicher Eigentümer der im Lager befindlichen Ware. Erst wenn der Abnehmer (Konsignatar) die Ware entnimmt, geht das Eigentum an dieser vom Konsignanten auf den Konsignatar über.
Liefert ein im Drittlands- oder Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren aus dem Drittland oder dem Gemeinschaftsgebiet in ein von ihm in Deutschland unterhaltenes Konsignationslager, aus dem der inländische Abnehmer Waren bei Bedarf entnimmt, verschafft er grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Warenentnahme aus dem Konsignationslager die Verfügungsmacht im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG an den Abnehmer. Gleichzeitig verwirklicht er nach § 3 Abs. 6 UStG eine im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.
3. Konsignationslager mit Drittlandsware
3.1 Regelung bis zum
Unter den Voraussetzungen der §§ 41, 50 Satz 1 UStDV konnte bei einer Warenverlagerung aus dem Drittland in ein in Deutschland belegenes Konsignationslager auf die Besteuerung der Inlandslieferung an den Abnehmer verzichtet werden. Hierbei fingierte § 41 UStDV die Verschaffung der Verfügungsmacht an den Abnehmer bereits im Zeitpunkt der Abfertigung zum zollrechtlich freien Verkehr, so dass die Waren als für den Abnehmer eingeführt galten. Aus diesem Grund konnte der Abnehmer die EUSt im Zeitpunkt der Abfertigung zum zollrechtlich freien Verkehr als Vorsteuer geltend machen. Der im Drittland ansässige Lieferant hingegen musste sich nicht für Umsatzsteuerzwecke in Deutschland registrieren lassen, da die Inlandslieferung nicht besteuert wurde.
3.2 Regelung seit dem
Fertigt der Abnehmer der Konsignationslagerware diese zum zollrechtlich freien Verkehr ab, so wird er Schuldner der EUSt nach §§ 13a Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG i. V. m. Art. 201 Abs. 3 ZK (Zollkodex). Er ist jedoch nicht mehr befugt, die EUSt als Vorsteuer geltend zu machen, da im Zeitpunkt der Abfertigung die Verfügungsmacht an der Drittlandsware noch nicht auf ihn übergegangen ist. Der Übergang erfolgt – wie bereits unter Tz. 2. angeführt – erst im Zeitpunkt der Entnahme der Ware aus dem Konsignationslager.
Mit Verschaffung der Verfügungsmacht an den Abnehmer bewirkt der leistende Unternehmer eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG ist nicht einschlägig, da die Lieferung der Einfuhr zeitlich nachgeht. Der Lieferant ist daher verpflichtet, sich für Umsatzsteuerzwecke in Deutschland registrieren zu lassen. Er kann dann unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG die vom Abnehmer entrichtete EUSt als Vorsteuer geltend machen, sofern er im Besitz eines entsprechenden zollamtlichen Zahlungsbelegs oder eines zollamtlich bescheinigten Ersatzbelegs ist.
4. Konsignationslager mit Waren aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet
Verbringt ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren in sein in Deutschland belegenes Konsignationslager (siehe Tz. 2.), verwirklicht er in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 2 Satz 1 UStG. Im Zeitpunkt der Entnahme durch den Leistungsempfänger aus dem Konsignationslager bewirkt der Unternehmer wiederum eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Dies hat zur Folge, dass der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer verpflichtet ist, sich in Deutschland für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren zu lassen.
5. Konsignationslager in anderen Mitgliedsstaaten mit Waren aus Deutschland
Verbringt ein in Deutschland ansässiger Unternehmer Ware in sein in einem anderen Mitgliedstaat belegenes Konsignationslager, handelt es sich hierbei um eine innergemeinschaftliche Lieferung in Form des Verbringens nach § 3 Abs. 1a UStG, welche nach § 6a Abs. 2 UStG steuerfrei ist, wenn die Voraussetzungen buch- und belegmäßig nachgewiesen werden.
5.1 Die Vereinfachungsregelungen in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten
Entgegen der MwStSystRL haben einige Mitgliedstaaten die Besteuerung der Lagergeschäfte vereinfacht. Die von der MwStSystRL abweichende Regelung besteht darin, dass diese Mitgliedstaaten bei der Warenverlagerung in ein Konsignationslager nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen in das Lager ausgehen, sondern von einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Lager an den dortigen Abnehmer.
Die Vereinfachungsregelung dieser Mitgliedstaaten hat zur Folge, dass nicht der liefernde deutsche Unternehmer, sondern sein Abnehmer die Erwerbsbesteuerung in dem Bestimmungsmitgliedstaat durchzuführen hat. Für den deutschen Unternehmer besteht daher in dem anderen Mitgliedstaat keine Registrierungspflicht, so dass er keine USt-IdNr. für seinen in dem anderen Mitgliedstaat belegenen Unternehmensteil erhält. Dies führt dazu, dass der deutsche Lieferer nicht in der Lage ist, den für die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erforderlichen Buchnachweis nach § 17c UStDV zu erbringen.
Solange die EU-Kommission das Problem noch nicht aufgegriffen und gelöst hat, kann nach dem Ergebnis der Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder im Einzelfall zugelassen werden, dass der Unternehmer den Tatbestand der Warenentnahme aus dem ausländischen Konsignationslager – parallel zur Erwerbsbesteuerung des Leistungsempfängers im anderen Mitgliedstaat – als innergemeinschaftliche Lieferung behandelt. Damit entfällt die umsatzsteuerliche Erfassung als innergemeinschaftliches Verbringen beim Transport der Ware in das Konsignationslager. Die „Innergemeinschaftlichen Lieferungen” an den Abnehmer sind dementsprechend in der Zusammenfassenden Meldung nach § 18a UStG anzugeben.
Eine darüber hinaus gehende – von der MwStSystRL nicht abgedeckte – Verwaltungsregelung existiert in Deutschland nicht und ist auch nicht vorgesehen. Das inzwischen amtlich veröffentlichte , BStBl 2009 II S. 552 – betrifft einen anders gelagerten Fall und kann auf Konsignationslagergeschäfte nicht angewandt werden. In dem Urteil war für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung maßgeblich, dass – anders als bei Konsignationslagergeschäften – der Abnehmer bei Beginn der Versendung oder Beförderung fest stand.
5.1.1 Keine Vereinfachung
Neben Deutschland kennen nach derzeitigen Kenntnisstand Bulgarien, Dänemark, Estland, Griechenland, Luxemburg, Malta, Portugal, Schweden, Spanien und Zypern keine Vereinfachungen und setzen die MwStSystRL damit zutreffend um.
Für die nicht erwähnten Länder (insbesondere die Erweiterungsstaaten) liegen keine Erkenntnisse vor. Die Nichterwähnung ist daher nicht automatisch gleichbedeutend mit dem Fehlen einer Vereinfachungsregelung.
5.1.2 Unbefristete Vereinfachung
Belgien, Finnland, Großbritannien, Irland, Lettland, Niederlande, Polen, Rumänien, die Slowakische Republik, Slowenien, die Tschechische Republik und Ungarn gehen nicht von einem innergemeinschaftlichen Verbringen aus, sondern von einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Zeitpunkt der Warenverlagerung an den dortigen inländischen Abnehmer. Die in dem anderen Mitgliedstaat zeitlich verzögerte Erwerbsbesteuerung ist nicht befristet.
5.1.3 Befristete Vereinfachung
Frankreich, Italien und Litauen haben Vereinfachungsregelungen mit zeitlich limitierter Verzögerung der Erwerbsbesteuerung.
Frankreich sieht einen Aufschub von drei Monaten,
Italien und Litauen sehen einen Aufschub von 12 Monaten vor.
5.1.4 Vereinfachung eigener Art
Österreich knüpft an die Vereinfachungsregelungen anderer Mitgliedstaaten an. Erfolgt die Warenlieferung in ein österreichisches Konsignationslager, gilt die in dem anderen Mitgliedstaat vorgesehene Vereinfachungsregelung mit einer befristeten Anwendbarkeit von sechs Monaten. Das bedeutet, dass für eine Warenlieferung aus Deutschland in ein österreichisches Konsignationslager nach den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen zu verfahren ist, weil die Vereinfachungsregelung für Deutschland nicht gilt.
5.1.5 Anwendung der Vereinfachungsregelung
Die Anwendung der Vereinfachungsregelung ist in den einzelnen Ländern oftmals von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängig:
Nach rumänischem Recht ist die Vereinfachungsregelung nur anwendbar, wenn Gegenseitigkeit besteht, d. h. wenn in dem EU-Mitgliedstaat, von dem aus die Ware abgeht, eine vergleichbare Regelung existiert. Für Lieferungen eines deutschen Unternehmers in ein Konsignationslager in Rumänien scheidet die Vereinfachungsregelung daher aus.
Nach ungarischem Recht ist die Vereinfachungsregelung nur anwendbar für sog. „Call-Off-Stocks” auf einem Gelände des Abnehmers. Hier werden Gegenstände, die der Abnehmer für seine Produktion benötigt, eingelagert und bei Bedarf entnommen.
Nach polnischem Recht ist die Vereinfachungsregelung (anwendbar erstmalig ab ) auf Waren beschränkt, die nach der Entnahme aus dem Lager für Zwecke der Produktion oder für die Erbringung von Dienstleistungen verwendet werden, nicht hingegen für Handelswaren. Weitere Voraussetzung ist u. a., dass der Lieferant in Polen nicht für umsatzsteuerliche Zwecke registriert sein darf.
Darüber hinaus können sich Unternehmer, die ein Konsignationslager in einem anderen Mitgliedstaat unterhalten, über die Internetseite der deutschen Auslandshandelskammer (www.ahk.de) über die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung in den einzelnen Ländern informieren.
Die (USt-Kartei, § 3 – S 7100a – Karte 12) ist durch diese Rdvfg. überholt und kann ausgesondert werden. Die Änderungen sind kursiv gesetzt.
Oberfinanzdirektion Frankfurt am
Main v. - S
7100a A - 4 - St
110
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
GAAAD-41008