Gründe

1 I. Der jetzige Insolvenzschuldner und frühere Kläger und Revisionskläger (P) war in den Jahren 1995 bis zum 4. September des Streitjahres 1997 neben einem Mitgesellschafter hälftig an einer GbR beteiligt, die einen gewerblichen Grundstückshandel betrieb.

2 Die GbR erwarb zum 1. August 1995 (Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten) das Grundstück X zum Preis von 600.000 DM. Die GbR veräußerte das Grundstück mit notariellem Vertrag vom 30. August 1996 an die Erwerberin Frau E.

3 Im notariellen Kaufvertrag über das Grundstück vom 30. August 1996 wurde u.a. Folgendes vereinbart:

4 - Die GbR verpflichtete sich, das Gebäude zu renovieren, das Dachgeschoss auszubauen und das Gebäude schlüssel- und bezugsfertig zu übergeben. Zum vereinbarten Übergabezeitpunkt am 30. Juni 1997 sollten alle Bauleistungen erbracht und die Übereignung erfolgt sein.

5 - Der Kaufpreis betrug 5.240.000 DM. Er war unter der Voraussetzung fällig, dass zuvor der E von der GbR eine (Erfüllungs-)Bürgschaft über denselben Betrag ausgehändigt werde. Die Bürgschaft musste selbstschuldnerisch, unbedingt und unbefristet von einer Bank erteilt sein.

6 - Die GbR war bei verspäteter Übergabe verpflichtet, eine Vertragsstrafe von 500 DM für jeden Kalendertag der Fristüberschreitung zu zahlen. Weitergehende Schadensersatzansprüche der E waren nicht ausgeschlossen.

7 - Im Fall von Baumängeln standen der GbR zwei Nachbesserungsversuche zu. Erst danach durfte die E Minderung oder Schadensersatz verlangen.

8 Nach Aushändigung der Bürgschaftsurkunde zahlte E den gesamten Kaufpreis zum 30. Dezember 1996 auf ein Anderkonto, auf das die GbR keinen Zugriff hatte.

9 Bis zum 30. Juni 1997 war das Gebäude nicht fertig gestellt.

10 Zum 4. September 1997 schied der Mitgesellschafter des P aus der GbR gegen Zahlung einer Entschädigung aus. P übernahm den Betrieb der GbR mit allen Aktiven und Passiven.

11 E teilte P durch ihre Rechtsanwälte am 10. November 1997 schriftlich mit, er solle im Hinblick auf einen neuen Fertigstellungstermin Unterlagen vorlegen, die belegen könnten, dass dieser Termin eingehalten werde. Falls dies nicht gelinge, erwäge sie, das Vertragsverhältnis zu beenden, um das Gebäude in eigener Regie fertig stellen zu lassen. P antwortete in einem Schreiben vom folgenden Tag, E habe einen konkreten Schaden nachzuweisen, wenn sie über den Betrag der Vertragsstrafe hinaus Ansprüche geltend machen wolle. Eine etwaige höhere Schadensersatzforderung werde bei einer gerichtlichen Prüfung keinen Bestand haben, da die Mietausfälle der E niedriger seien als die in der Vertragsstrafe vereinbarten Beträge.

12 Nachdem das Gebäude zum 31. Dezember des Streitjahres noch nicht fertig gestellt und nach Auslaufen der Finanzierung sämtliche Bauarbeiten am Gebäude eingestellt worden waren, forderte E im Februar 1998 von P die Zahlung der Vertragsstrafe für den Zeitraum vom 1. Juli 1997 bis zum Ablauf des 31. Januar 1998 in Höhe von 107.500 DM. Sie wiederholte ernsthaft zu erwägen, das Vertragsverhältnis zu beenden. Die bürgende Bank zahlte noch im Februar 1998 den geforderten Betrag an E.

13 Am 8. September 1998 wurde E im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen. Die Bürgschaftsurkunde wurde von E nicht zurückgegeben. Das Gebäude war zu diesem Zeitpunkt weder fertig gestellt noch war der E Besitz eingeräumt worden.

14 Unter dem 4. November 1998 stellte P den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1997 auf.

15 Im Februar 2000 erhob E Klage, um die Vertragsstrafe für den Zeitraum ab Februar 1998 einzuklagen. P wurde vom Landgericht (LG) mit Urteil vom . 2000 zur Zahlung von weiteren 341.500 DM für die Zeit von Februar 1998 bis zur Entscheidung des LG verurteilt. Das Urteil wurde rechtskräftig.

16 Mit Schreiben ihrer Rechtsanwälte unter dem 14. Dezember 2000 nahm E die bürgende Bank auf Zahlung eines Betrags in Höhe von 1.292.414,12 DM in Anspruch. Die Forderung umfasste Mängelbeseitigungskosten (für Hausschwamm, unzureichend eingehaltene Denkmalschutzauflagen und unzureichend sanierte Keller) sowie weitere Vertragsstrafekosten aus dem eingeklagten Betrag und für den anschließenden Zeitraum bis Dezember 2000. Zu diesem Zeitpunkt waren Besitz, Nutzen und Lasten für das Grundstück noch nicht auf E übergegangen.

17 Zwischen E und der bürgenden Bank kam es unter dem 25. Januar 2001 zu einem Vergleich. Die Bank verpflichtete sich, 800.000 DM an E zu zahlen. Die Zahlung sollte die Ansprüche der E wegen verspäteter Fertigstellung des Objekts und der vor Abnahme erkennbar gewordenen Baumängel abdecken. Mit der Zahlung sollten alle Ansprüche der E gegenüber der Bank abgegolten sein. E verpflichtete sich auch, den eingeklagten Vertragsstrafebetrag aus dem Urteil des LG nicht mehr von P einzufordern.

18 Der Einkommensteuererklärung des P (vom 8. Januar 1999) für das Streitjahr war die Bilanz des Grundstückshandelsbetriebs beigefügt. Erfasst wurden in der Bilanz nicht nur die Geschäftsvorfälle für das Grundstück X, sondern auch für weitere Grundstücke. P bilanzierte das Grundstück X als teilfertiges Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens unter den „in Ausführung befindlichen Bauaufträgen”. Unter den Rückstellungen stellte er einen Betrag in Höhe von 131.800 DM für Gewährleistungen (Konto 0974) ein.

19 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) veranlagte P erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

20 Im Rahmen einer Außenprüfung beantragte P im Zusammenhang mit dem Grundstück X mit Schreiben vom 20. November 2000 und 7. August 2001 verschiedene Berichtigungen der Bilanz für das Streitjahr. Er wollte zuletzt

21 - die Rückstellung für Gewährleistungen in der Bilanz des Streitjahres auf 750.000 DM erhöhen und

22 - eine Rückstellung für Prozesskosten in Höhe von 50.000 DM in der Bilanz erstmals bilden.

23 Der Prüfer löste hingegen die bislang der Veranlagung zugrunde liegende Rückstellung für Gewährleistungen in Höhe von 131.800 DM gewinnerhöhend auf. Er setzte eine Verbindlichkeit des P gegenüber E aufgrund der bis zum 31. Dezember 1997 verwirkten Vertragsstrafe in Höhe von 90.000 DM gewinnmindernd an. Den Berichtigungsanträgen des P folgte er nicht.

24 Das FA folgte der rechtlichen Beurteilung des Außenprüfers und erließ unter dem 15. Februar 2002 einen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer für das Streitjahr.

25 Der Einspruch des P blieb erfolglos.

26 Im Klageverfahren begründete P seine Bilanzberichtigungsanträge im Wesentlichen damit, es sei am Bilanzstich- und -aufstellungstag vorhersehbar gewesen, dass das zum Stillstand gekommene Bauvorhaben für ihn ein Verlustgeschäft sei. Er habe aufgrund der Baumängel und der ausgelaufenen Finanzierung das Gebäude nicht mehr selbst fertig stellen können. Es sei ernsthaft zu erwarten gewesen, dass E ihn aus Gewährleistungs- und Schadensersatzforderungen in erheblicher Höhe in Anspruch nehmen werde. Zwar sei einzuräumen, dass E bis zum Tag der Bilanzaufstellung am 4. November 1998 die förmlichen Voraussetzungen gemäß § 326 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung (BGB a.F.) in Form einer Fristsetzung mit Ablehnungsandrohung weder geschaffen noch irgendwelche Schadensersatzforderungen beziffert habe. Er habe aber zu diesem Zeitpunkt mit einem Totalverlust von mehr als 5 Mio. DM rechnen müssen. Nach dem Schriftwechsel mit den Rechtsanwälten der E im Februar 1998 sei auch klar gewesen, dass man sich wahrscheinlich nicht gütlich werde einigen können, so dass ein nicht geringes Prozesskostenrisiko bestanden habe.

27 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es hat seine Entscheidung darauf gestützt, dass am Bilanzstichtag des Streitjahres weder eine Inanspruchnahme des P durch E aufgrund von Schadensersatz-, Rücktritts- oder Gewährleistungsansprüchen noch das Entstehen von Prozesskosten überwiegend wahrscheinlich gewesen sei, weil E auf die Fertigstellung des Gebäudes bestanden habe. Die Vertragsstrafe sei durch die vom Prüfer eingestellte Verbindlichkeit ausreichend berücksichtigt.

28 Zur Begründung seiner Revision trägt P vor, das FG habe materielles Recht verletzt, weil es die Grundsätze der Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verkannt habe.

29 Während des Revisionsverfahrens ist am . März 2006 über das Vermögen des P das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Insolvenzverwalter, der jetzige Kläger und Revisionskläger, hat das Verfahren aufgenommen.

30 Der Insolvenzverwalter beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2002 den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 15. Februar 2002 nach Maßgabe der beantragten Bilanzberichtigungen zu ändern und die Einkommensteuer auf 0 € festzusetzen.

31 Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

32 Der Insolvenzverwalter und das FA haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

33 Im Revisionsverfahren ist durch gesetzlichen Beteiligtenwechsel ein anderes FA zuständig geworden.

34 II. 1. Der Insolvenzverwalter ist gemäß § 85 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung zur Aufnahme des Verfahrens befugt.

35 Es handelt sich im Streitfall um einen insolvenzrechtlichen Aktivprozess, da im Fall eines Obsiegens die von P nach der Außenprüfung geleisteten Nachzahlungen in die Masse zu erstatten wären. Der Insolvenzverwalter hat den Erstattungsanspruch nicht freigegeben. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf seine Ausführungen im Beschluss vom 2. Juli 2009 X S 4/08 (PKH) —BFH/NV 2009, 1660— im Verfahren wegen Gewährung von Prozesskostenhilfe Bezug.

36 2. Eine notwendige Beiladung des P als Insolvenzschuldner gemäß § 60 Abs. 3, § 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kommt aufgrund der auf den Insolvenzverwalter übergangenen Rechtsstellung nicht in Betracht (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. Mai 2009 VIII B 27/09, BFH/NV 2009, 1449). Eine einfache Beiladung ist im Revisionsverfahren gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässig.

III.

37 Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

38 Das FG hat zwar zutreffend den Ausweis einer Rückstellung bzw. Verbindlichkeit verneint (vgl. unter 1.). Es hätte aber eine Teilwertabschreibung auf das teilfertige Gebäude X prüfen müssen (vgl. unter 2.). Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der Feststellungen des FG den Teilwert des Gebäudes zum Bilanzstichtag nicht selbst ermitteln (vgl. unter 3.).

39 1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass P zum Bilanzstichtag des Streitjahres weder eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten aufgrund drohender Schadensersatz-, Gewährleistungs- oder Rücktrittsansprüche noch aufgrund drohender Prozesskosten bilden durfte.

40 a) Rechtlicher Maßstab für eine Bilanzberichtigung oder -änderung ist im Streitfall § 4 Abs. 2 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13). Die Regelung gilt für alle bei ihrem Inkrafttreten offenen Fälle, in denen Bilanzberichtigungs- oder -änderungsanträge bei den Finanzämtern nach dem 31. Dezember 1998 eingegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282). Dies ist im Streitfall gegeben, da P mit Schreiben vom 20. November 2000 und 7. August 2001 die hier streitigen Bilanzberichtigungen beantragt hat.

41 b) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) haben P und E im August 1996 einen Werklieferungsvertrag über eine nicht vertretbare Sache gemäß § 651 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 BGB in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung geschlossen (vgl. zum zeitlichen Anwendungsbereich Art. 229 § 5 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch). P (vormals die GbR) hatte sich gegenüber der E verpflichtet, das Gebäude X schlüssel- und bezugsfertig zu modernisieren und das Grundstück an sie zu übereignen.

42 c) Das FG hat die Bildung oder Erhöhung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten aus einem vertraglichen Gewährleistungs-, Schadensersatzanspruch oder Rücktrittsrecht im Wege der Bilanzberichtigung zu Recht abgelehnt, weil am Bilanzstichtag nicht überwiegend wahrscheinlich war, dass P von E in Anspruch genommen werden würde.

43 aa) Rückstellungen für dem Grund und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten dürfen steuerrechtlich u.a. nur unter der Voraussetzung gebildet werden, dass der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss (§ 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs —HGB—, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; grundlegend BFH-Urteile vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, mit umfangreichen Nachweisen; vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749). Die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit reicht für die Rückstellungsbildung nicht aus (BFH-Urteile vom 30. April 1998 III R 40/95, BFH/NV 1998, 1217; vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).

44 aaa) Für eine „überwiegende Wahrscheinlichkeit” verlangt die Rechtsprechung bei privatrechtlichen Schadensersatzansprüchen entweder die Kenntnis des Gläubigers von den anspruchsbegründenden Umständen oder zumindest dessen unmittelbar bevorstehende Kenntniserlangung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749). Dies gilt unabhängig von der Rechtsgrundlage, ob also ein Schadensersatzanspruch auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage beruht (vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 34/99, BFH/NV 2002, 486).

45 bbb) Im BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 77/96 (BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227, m.w.N.) hat der BFH diese für Schadensersatzansprüche entwickelten Grundsätze auch auf vertragliche Gewährleistungsansprüche angewendet. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme des Verkäufers aufgrund von Mängelrügen am Bilanzstichtag reicht nach dieser Entscheidung für die Bildung einer Rückstellung noch nicht aus. Erforderlich ist die überwiegende Gefahr der Inanspruchnahme. Gleiches gilt nach dem BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 IV R 114/94 (BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382) auch für die drohende Inanspruchnahme aus einem vertraglichen Rücktrittsrecht.

46 bb) Auf dieser Grundlage ist das FG zu dem richtigen Ergebnis gekommen, dass am Bilanzstichtag weder eine Inanspruchnahme des P auf der Grundlage von Gewährleistungs- oder Schadensersatzansprüchen noch aufgrund eines Rücktritts der E überwiegend wahrscheinlich waren.

47 aaa) Ob die ernsthafte Gefahr einer Inanspruchnahme gegeben ist, muss einzelfallbezogen im Wege einer Prognose anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse beurteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749, ständige Rechtsprechung). Es müssen daher aus der Sicht des Streitjahres für die überwiegende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme mehr objektive Gründe als dagegen sprechen. Diese Prognose obliegt dem FG als Tatsacheninstanz, so dass der BFH nach Maßgabe des § 118 Abs. 2 FGO an die Feststellungen des FG grundsätzlich gebunden ist.

48 bbb) Das FG hat bindend gemäß § 118 Abs. 2 FGO festgestellt, E habe am Bilanzstichtag des Streitjahres weiterhin auf die Erfüllung des Werklieferungsvertrages bestanden. Sie habe zu diesem Zeitpunkt nicht vom Erfüllungsanspruch zu sekundärrechtlichen Schadensersatz-, Rücktritts- oder Gewährleistungsansprüchen übergehen wollen. Somit bestand diesbezüglich keine überwiegende Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme des P.

49 Vor Abnahme stehen dem Auftragnehmer eines Werklieferungsvertrags die Rechte gemäß §§ 320 ff. BGB a.F. zu (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 17. Februar 1999 X ZR 8/96, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1999, 2046; vom 26. September 1996 X ZR 33/94, NJW 1997, 50, m.w.N.). E hatte grundsätzlich einen Schadensersatzanspruch wegen Nichterfüllung nach den gesetzlichen Regelungen in § 341 Abs. 2, § 340 Abs. 2 BGB a.F. und der vertraglichen Vereinbarung vom August 1996, wonach solche Ansprüche von dem Vertragsstrafeanspruch unberührt bleiben sollten. Nach Ablauf des 30. Juni 1997 hätte E daher gemäß § 326 Abs. 1 BGB a.F. Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangen oder vom Vertrag zurücktreten können, wenn sie P eine Frist gesetzt und erklärt hätte, nach deren fruchtlosem Ablauf die Leistung endgültig abzulehnen.

50 Dahinstehen kann, ob sie auch die werkvertraglichen Gewährleistungsansprüche aus §§ 634, 635, 651 Abs. 1 Satz 2 BGB a.F. vor der Abnahme hätte geltend machen können (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 25. Juni 2002 X ZR 78/00, nicht veröffentlicht —n.v.—) oder ob dem hier die Vereinbarung entgegengestanden haben könnte, dass zuvor zwei Nachbesserungsversuche des P hätten fehlschlagen müssen. Denn gemäß § 634 Abs. 1 Satz 2 BGB a.F. hätte E dem P auch in diesem Fall zuvor fruchtlos eine Frist mit Ablehnungsandrohung setzen müssen.

51 E hat aber weder in den Schreiben vom 10. November 1997 noch vom 10. Februar 1998 eine Fristsetzung mit Ablehnungsandrohung erklärt. In diesen Schreiben hat sie lediglich in den Raum gestellt, bei weiterer Verzögerung halte sie die Vertragserfüllung durch P nicht mehr für wahrscheinlich und müsse dann erwägen, von der Bürgschaft Gebrauch zu machen, um das Gebäude im Wege der Selbstvornahme fertig zu stellen.

52 Aus dem Schreiben ihrer Rechtsanwälte an P vom 10. November 1997 ist ersichtlich, dass ihren Rechtsberatern die Möglichkeit bekannt war, das Vertragsverhältnis zu beenden. E hat damit bewusst in Kenntnis ihrer Ansprüche weder bis zum Bilanzstichtag noch bis zur Bilanzaufstellung die Rechte aus § 326 BGB a.F. oder §§ 633 ff. BGB a.F. geltend gemacht. Es stand am Bilanzstichtag somit objektiv fest, dass P nicht aufgrund Schadensersatzes gemäß § 326 BGB a.F. oder im Rahmen eines Rückabwicklungsverhältnisses gemäß §§ 327, 346 ff. BGB a.F. in Anspruch genommen werden würde. Das FG hat dies u.a. damit schlüssig begründet, dass der E Nachteile aus der Rückzahlung bereits genutzter Fördergebietsabschreibungen gedroht hätten. Die für den Schuldner erkennbaren Vorstellungen des Anspruchsberechtigten können nach der Rechtsprechung bedeutsam sein und in die Wahrscheinlichkeitsprognose einfließen (Senatsurteil vom 3. Juli 1991 X R 163, 164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802).

53 Das FG hat ferner in nicht zu beanstandender Weise darauf abgestellt, P sei selbst nicht davon ausgegangen, in Anspruch genommen zu werden. Er habe Ansprüche der E, die über die Vertragsstrafe hinausgingen, ausdrücklich bestritten und trotz Kenntnis aller Umstände bei der Bilanzaufstellung nur eine Rückstellung in Höhe von rd. 132.000 DM gebildet. Die Beweiswürdigung des FG, dies folge auch aus den sich widersprechenden Erklärungen des P im Verfahren und der mündlichen Verhandlung, lässt ebenfalls keinen Fehler erkennen.

54 cc) Eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten musste P auch nicht vor dem Hintergrund eines drohenden Bürgenregresses seitens der finanzierenden Bank bilden. Denn auch eine Inanspruchnahme der bürgenden Bank aus der Erfüllungsbürgschaft durch E war nach den bindenden Feststellungen des FG zu diesem Zeitpunkt nicht überwiegend wahrscheinlich.

55 d) Das FG hat den Bilanzberichtigungsantrag des P zutreffend auch als unbegründet angesehen, soweit P nachträglich eine Rückstellung für Prozesskosten bilden wollte. Auf Grundlage des BFH-Urteils vom 6. Dezember 1995 I R 14/95 (BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406, m.w.N.) hat das FG zutreffend entschieden, dass künftige Prozesskosten des P im Streitfall für ein am Bilanzstichtag noch nicht anhängiges Verfahren dem Grunde nach nicht passiviert werden können.

56 2. Das FG hat unterlassen, eine Teilwertabschreibung auf das teilfertige Gebäude X zu prüfen.

57 a) Das FG hat fehlerhafte Bilanzansätze in den Grenzen des Klageantrags zu korrigieren (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. Januar 1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473; vom 4. November 1999 IV R 70/98, BFHE 190, 404, BStBl II 2000, 129; vom 14. März 2006 I R 83/05, BFHE 212, 530, BStBl II 2006, 799; vom 5. Juni 2007 I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 65 f.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 980; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 390, 399). Diese Verpflichtung trifft —auf der Grundlage der Feststellungen des FG— im Rahmen der Revisionsanträge auch den BFH, da bei einer Revision, die nicht ausschließlich auf die Verletzung von Verfahrensrecht gestützt ist, das angefochtene Urteil gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO in vollem Umfang auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen ist.

58 b) P hat als bilanzierender gewerblicher Grundstückshändler das teilfertige Gebäude zutreffend als unfertiges Erzeugnis dem Umlaufvermögen des Grundstückshandelsbetriebs zugeordnet (vgl. grundlegend zum Ansatz teilfertiger Bauten im Umlaufvermögen das BFH-Urteil vom 7. September 2005 VIII R 1/03, BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298).

59 c) Gemäß § 253 Abs. 3 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG ist am Bilanzstichtag Umlaufvermögen auch innerhalb eines schwebenden Geschäfts auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben.

60 aa) Teilwertabschreibungen auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind bei schwebenden Geschäften vom Anwendungsbereich der Verlustrückstellung (§ 249 Abs. 1 HGB) abzugrenzen. Die handelsrechtliche Verpflichtung, bei einem drohenden Verlust aus einem schwebenden Geschäft eine Rückstellung zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), ist einkommensteuerrechtlich für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1996 enden —und damit auch für das Streitjahr— ausgeschlossen worden (§ 5 Abs. 4a, § 52 Abs. 6a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997, BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928).

61 bb) Die Rechtsprechung des BFH geht bei einem schwebenden Geschäft seit dem Urteil vom 28. November 1974 V R 36/74 (BFHE 115, 71, BStBl II 1975, 398) von einem Vorrang der Teilwertabschreibung auf ein teilfertiges Erzeugnis vor der Bildung einer Verlustrückstellung aus (sog. Vorrang der verlustfreien Bewertung, vgl. z.B. Herzig in Steuerberater-Jahrbuch —StbJb— 2000/2001, S. 281 ff.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 27. April 2001, Finanz-Rundschau —FR— 2001, 1188). Der BFH hat im Urteil in BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298 entschieden, das Verbot der Bildung von Verlustrückstellungen lasse den Grundsatz des „Vorrangs der Teilwertabschreibung” für teilfertige Gebäude des Umlaufvermögens unberührt.

62 d) Da P in der Bilanz des Streitjahres auf das teilfertige Gebäude keine Teilwertabschreibung vorgenommen hat, ist sie objektiv und subjektiv fehlerhaft i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG, wenn der Teilwert unter die aktivierten Herstellungskosten gesunken ist.

63 Die Bilanz ist objektiv fehlerhaft, weil P als bilanzierender Gewerbetreibender zu einer Teilwertabschreibung im Bereich des Umlaufvermögens verpflichtet ist, wenn ein geminderter Teilwert vorliegt. Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG ermitteln, haben im Streitjahr aufgrund des Grundsatzes der Maßgeblichkeit und des handelsrechtlichen strengen Niederstwertprinzips für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 3 HGB) bei gesunkenem Teilwert auch steuerrechtlich zwingend eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 43/03, BFH/NV 2005, 22; siehe auch R 36 Abs. 1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1996). Die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, 404) in dieser Vorschrift eingeführte zusätzliche Voraussetzung einer „voraussichtlich dauernden Wertminderung” gilt im Streitjahr noch nicht.

64 Die Bilanz ist ohne eine Teilwertabschreibung zudem subjektiv fehlerhaft (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7. August 2008 I B 161/07, BFH/NV 2008, 2053).

65 P musste im Streitfall bei pflichtgemäßer Sorgfalt erkennen, dass er bei einem gesunkenen Teilwert zum Bilanzstichtag des Streitjahres zu einer Teilwertabschreibung auf das teilfertige Gebäude verpflichtet war (dazu BFH-Urteile vom 17. Mai 1974 III R 50/73, BFHE 112, 411, BStBl II 1974, 508, m.w.N.; in BFHE 115, 71, BStBl II 1975, 398, und in BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298).

66 Im Streitjahr war nicht fraglich, ob die vorrangige Teilwertabschreibung nach Einführung des Verbots der Verlustrückstellung dem Grunde nach unzulässig geworden war, sondern nur, ob bei Ermittlung des Teilwerts nach der sog. retrograden Methode der aus dem Gesamtgeschäft zu erwartende Verlust oder nur ein anteiliger —nach dem Stand der Fertigstellung zu berechnender Verlust— zu berücksichtigen war (vgl. näher BFH-Beschluss vom 28. April 2004 VIII B 79/03, BFHE 206, 129, BStBl II 2005, 21; BFH-Urteil in BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298; BMF-Schreiben in FR 2001, 1188).

67 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der Feststellungen des FG den Teilwert des Grundstücks und Gebäudes X zum Bilanzstichtag nicht selbst ermitteln. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

68 a) Bei halbfertigen Bauten, die im Rahmen eines Absatzgeschäfts errichtet werden, entspricht der Teilwert grundsätzlich den Wiederherstellungskosten (den Reproduktionskosten, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Mai 1974 III R 50/73, BFHE 112, 411, BStBl II 1974, 508). Nach der sog. retrograden Methode zur Ermittlung des Teilwerts, die im Rahmen eines schwebenden Absatzgeschäfts anzuwenden ist, ist von einem gesunkenen Teilwert auszugehen, wenn am Bilanzstichtag der vereinbarte Werklohn niedriger als die Summe der nach dem Bilanzstichtag bis zur Fertigstellung noch anfallenden Selbstkosten zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmerlohns ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298; BFH-Beschluss vom 22. September 2008 I B 220/07, n.v.).

69 b) Berücksichtigungsfähig bei der Teilwertermittlung ist der gesamte drohende Verlust aus dem noch nicht abgewickelten Bauauftrag, begrenzt auf die Höhe der aktivierten Herstellungskosten (BFH-Urteil in BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298).

70 In die Teilwertermittlung sind nach den Vorgaben in BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298 somit die weiteren zu erwartenden Kosten der Bauausführung auf Vollkostenbasis einzubeziehen. Hierzu gehören auch die Beseitigungskosten für die bereits vor Abnahme bekannt gewordenen Mängel (Befall mit Hausschwamm, die unzureichende Sanierung des Kellers und die Verletzung von Denkmalschutzauflagen). Zu der Höhe des durchschnittlichen Unternehmerlohns für das Bauvorhaben wird das FG ebenfalls weitere Feststellungen zu treffen haben.

71 Einzubeziehen sind auch die Kosten aus der Vertragsstrafe vom Bilanzstichtag des Streitjahres bis zu dem aus damaliger Sicht voraussichtlich erwartbaren Fertigstellungstermin (vgl. zu den insoweit übertragbaren Grundsätzen zum Saldierungsbereich bei der Verlustrückstellung Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl., M Rz 1101; D Rz 1181). Der Prüfer hat hierfür bislang nur für den Zeitraum vom 1. Juli 1997 bis zum Bilanzstichtag des Streitjahres eine Verbindlichkeit in Höhe von 90.000 DM gewinnmindernd berücksichtigt.

72 4. Der Vortrag des P, er habe wegen der Ansprüche der E am Bilanzstichtag des Streitjahres auch steuerrechtlich eine Verlustrückstellung gemäß § 249 Abs. 1 HGB bilden müssen, weil das Verbot der Verlustrückstellung gemäß § 5 Abs. 4a EStG nicht verfassungsgemäß sei (vgl. hierzu Krüger, FR 2008, 625 ff.) ist auf Grundlage der derzeitigen Feststellungen nicht entscheidungserheblich. Der Anwendungsbereich der Verlustrückstellung ist dem Grunde nach nur eröffnet, bevor aktivierungspflichtige Aufwendungen für teilfertige Wirtschaftsgüter anfallen oder nachdem eine Teilwertabschreibung des teilfertigen Erzeugnisses bis auf Null stattgefunden hat und ein weitergehender Verlust unberücksichtigt ist (vgl. u.a. Herzig, StbJb 2000/2001, S. 281 ff.; Winnefeld, a.a.O., D Rz 1106 ff.; Hoyos/M. Ring in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 249 Rz 68; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 249 Rz 138). Nicht zu entscheiden ist auch über das Vorbringen, dem FG seien Verfahrensfehler unterlaufen.