Gründe

I.

1Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein Kreditinstitut, führte für die X.-GmbH ein Girokonto, das sie am 1. Oktober 2004 mit einer Frist von sechs Wochen kündigte. Auf diesem Konto wurde am 16. November 2004 der Betrag gutgeschrieben, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) aufgrund eines Steueränderungsbescheids zu Gunsten der X.-GmbH —unter Außerachtlassung einer diesbezüglichen Abtretungserklärung— überwiesen hatte. Am 18. November löste die Klägerin das Konto auf und hinterlegte das Guthaben auf einem internen Verrechnungskonto. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der X.-GmbH kehrte die Klägerin das Guthaben an den Insolvenzverwalter aus. Das FA erließ gegen die Klägerin einen Rückforderungsbescheid in Höhe des Überweisungsbetrags. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

2Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin sei als Leistungsempfängerin i.S. des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zur Rückzahlung verpflichtet. Zwar sei grundsätzlich ein Kreditinstitut nicht Leistungsempfänger, weil das FA seine Leistung mit dem Willen erbringe, eine Forderung gegenüber dem steuerlichen Rechtsinhaber zu erfüllen. Ein Rückzahlungsanspruch bestehe nach der Rechtsprechung aber dann, wenn die Überweisung auf ein nicht mehr bestehendes Konto des Erstattungsberechtigten erfolge und die Bank den Überweisungsbetrag wegen bestehender Forderungen gegen den Erstattungsberechtigten einbehalte. Die Weiterleitung des Betrags an den ehemaligen Kunden beruhe in diesem Fall nicht auf der girovertraglichen Verpflichtung der Bank, sondern auf ihrem eigenen Entschluss als Leistungsempfängerin. So liege es auch im Streitfall, in dem die Gutschrift erst nach Beendigung des Girovertrags erfolgt sei und die Weiterleitung des Betrags an den Insolvenzverwalter auf einem eigenen Entschluss der Klägerin beruhe. Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Auflösung des Girokontos komme es nicht an.

3Mit ihrer Revision rügt die Klägerin unter Berufung auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und insbesondere des Bundesgerichtshofs (BGH), das FG habe sie zu Unrecht als Leistungsempfängerin und nicht als bloße Zahlstelle hinsichtlich der Steuererstattung des FA auf das Konto der GmbH angesehen und deshalb rechtsfehlerhaft den Rückzahlungsanspruch des FA bejaht.

4Das FA hält die Entscheidung des FG für zutreffend und die von der Klägerin in Bezug genommenen Ausführungen des BGH nur im Innenverhältnis zwischen Bankinstitut und Bankkunden, nicht aber im Rahmen des öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruchs für maßgeblich.

II.

5Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und des Rückforderungsbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung des FA (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).

6Entgegen der Auffassung des FG besteht kein Rückzahlungsanspruch des FA gegen die Klägerin gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift hat derjenige, auf dessen Rechnung eine Zahlung bewirkt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrags, wenn die Zahlung ohne rechtlichen Grund erfolgt ist.

71. Im Streitfall ist die Zahlung ohne Rechtsgrund erfolgt. Von den Beteiligten unangefochten geht das FG davon aus, dass bei der Überweisung des Erstattungsbetrags auf das vom Steuerpflichtigen angegebene Konto bei der Klägerin eine vorrangige Abtretungserklärung nicht beachtet worden ist.

82. Der Rückzahlungsanspruch des FA gegen die Klägerin scheitert aber daran, dass entgegen der Auffassung des FG nicht sie, sondern die GmbH als Inhaberin des Erstattungsanspruchs Empfängerin der vom FA bewirkten Leistung ist.

9a) Wie der Senat bereits ausgeführt hat (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 30. August 2005 VII R 64/04, BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, m.w.N.), ist in den Fällen, in denen an einem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt sind, derjenige Schuldner des abgabenrechtlichen Rückzahlungsanspruchs, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückgefordert wird. Dies ist in der Regel derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde ihre —vermeintliche oder tatsächlich bestehende— abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will. Ein Dritter ist folglich, obgleich tatsächlicher Empfänger einer Zahlung, dann nicht Leistungsempfänger, wenn er lediglich als Zahlstelle benannt worden ist bzw. das FA aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungsberechtigten an ihn eine Erstattung gezahlt hat. Denn in einem solchen Fall will das FA erkennbar nicht mit befreiender Wirkung zu dessen Gunsten leisten, sondern es erbringt seine Leistung mit dem Willen, eine Forderung gegenüber dem steuerlichen Rechtsinhaber zu erfüllen.

10Ist in den Zahlungsvorgang bei einer Steuererstattung ein vom Steuerpflichtigen angegebenes Kreditinstitut eingeschaltet, so ist im Regelfall davon auszugehen, dass das FA mit der Überweisung nicht zu dessen Gunsten, sondern mit befreiender Wirkung gegenüber dem Anspruchsberechtigten, der das Konto angegeben hat, leisten will. Das Kreditinstitut ist nicht Leistungsempfänger, sondern lediglich die vom Steuerpflichtigen bezeichnete Zahlstelle.

11b) So liegt es im Streitfall. Das FA wollte mit der Überweisung auf das von der GmbH benannte Konto bei der Klägerin an die GmbH leisten und die Klägerin hat sich —wie aus der Verbuchung des Betrags auf das bei ihr noch geführte Konto der GmbH und der späteren Herausgabe des Habensaldos an den Insolvenzverwalter ersichtlich— als Zahlstelle der GmbH verstanden. Sie war nicht Leistungsempfängerin i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO.

12c) Etwas anderes ergibt sich im Streitfall nicht daraus, dass die Klägerin das Girokonto der GmbH vor Eingang der Überweisung des FA gekündigt hatte. Zwar hat der Senat in den Beschlüssen vom 28. Januar 2004 VII B 139/03 (BFH/NV 2004, 762) und vom 6. Juni 2003 VII B 262/02 (BFH/NV 2003, 1532, m.w.N.) die Rückforderung von einem Kreditinstitut für rechtmäßig erachtet, wenn das FA die Erstattung auf ein nicht mehr bestehendes Konto überwiesen hat. Die diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte unterscheiden sich aber vom Streitfall dadurch, dass dort das Kreditinstitut das Konto bereits einige Zeit vor der Überweisung gekündigt und den Überweisungsbetrag mit Forderungen aus diesem Konto verrechnet hatte. Dem lag die Erwägung zugrunde, dass das Kreditinstitut, das wegen der nach Kündigung noch fortbestehenden Nachwirkungen des Girovertrags berechtigt sei, noch eingehende Überweisungsbeträge für seine ehemaligen Kunden entgegenzunehmen, mit der Aufrechnung eine eigene Zweckbestimmung der Leistung gegenüber seinen Kunden treffe und nicht lediglich als Zahlstelle fungiere; dadurch sei es selbst Leistungsempfänger geworden.

13Entgegen der Auffassung des FG lässt sich mit diesen Entscheidungen nicht begründen, dass auch im Streitfall die Klägerin, die das gekündigte Konto mit einem Habensaldo geschlossen und das Geld an den Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH weitergeleitet hat, Leistungsempfängerin ist. Die Klägerin hat sich vielmehr so verhalten, wie sie sich nach der zivilrechtlichen Rechtslage gegenüber ihrer früheren Kundin verhalten musste, nämlich als bloße Zahlstelle.

14(1) Der Senat teilt die Auffassung des BGH, dass die Bank des Überweisungsempfängers im mehrgliedrigen Überweisungsverkehr regelmäßig nur als Leistungsmittlerin, d.h. als Zahlstelle des Überweisungsempfängers handelt und als solche in keinerlei Leistungsverhältnis zu dem Überweisenden steht, so dass sie grundsätzlich auch nicht in die bereicherungsrechtliche Rückabwicklung einer Fehlüberweisung nach § 812 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) eingebunden ist. Dem Umstand, dass ein Girovertrag bei Eingang des Überweisungsbetrags bereits durch Kündigung erloschen ist, hat der BGH insoweit keine Bedeutung beigemessen. Mit dem Erlöschen des Girovertrags verliere das laufende Konto allerdings seine Eigenschaft als Zahlungsverkehrskonto. Die kontoführende Bank sei danach grundsätzlich nicht verpflichtet, nachträglich eingehende Beträge auf dem Konto zu verbuchen. Daraus folge jedoch nicht, dass die Bank des Begünstigten nach Erlöschen des Girovertrags nicht mehr als dessen Zahlstelle fungieren könne. Vielmehr sei sie auch bei einem erloschenen Girovertrag in dessen Nachwirkung noch befugt, im Interesse ihres früheren Kunden eingehende Zahlungen weiterhin für ihn entgegenzunehmen, müsse sie dann aber auf dem bisherigen Konto entsprechend § 676f Satz 1 BGB verbuchen bzw. nach § 667 BGB herausgeben. Handele die Bank dementsprechend, so sei dieses Vorgehen als bloße Zahlstellentätigkeit zu werten: Es stehe außer Zweifel, dass sie bei der Entgegennahme des Überweisungsbetrags und dessen Verbuchung auf dem internen weitergeführten Konto für den früheren Kontoinhaber handele und die Überweisung nicht etwa als Zahlungen an sich ansehe. Die von der Bank zunächst vorgenommene Verrechnung des eingegangenen Überweisungsbetrags mit dem Debet auf dem Konto der GmbH und die anschließende Herausgabe an den Insolvenzverwalter könne nicht anders verstanden werden (BGH-Urteil vom 5. Dezember 2006 XI ZR 21/06, BGHZ 170, 121, Neue Juristische Wochenschrift 2007, 914).

15(2) Entgegen der Auffassung des FA sind diese Ausführungen des BGH nicht ausschließlich auf das Innenverhältnis zwischen Bank und Bankkunden bezogen, da sie ausdrücklich den Bereicherungsanspruch des Überweisenden betreffen und die Bank insoweit als bloße Zahlstelle ausweisen. Sie sind auch auf den Rückzahlungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO übertragbar. Zwar können die §§ 812 ff. BGB auf den öffentlich-rechtlichen Rückzahlungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO keine unmittelbare Anwendung finden, da dieser Anspruch Ausdruck eines übergeordneten und allgemein herrschenden Prinzips ist, dass derjenige, der vom Staat ohne Rechtsgrund etwas erhalten hat, grundsätzlich verpflichtet ist, das Erhaltene zurückzuzahlen. Jedoch ist der Rechtsgedanke des § 812 Abs. 1 BGB auch im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO zu beachten (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 219, BStBl II 2006, 353, m.w.N.)

16(3) Ob im Hinblick auf die vorstehend wiedergegebenen Ausführungen des BGH (in BGHZ 170, 121) für den —hier nicht vorliegenden— Fall einer nach Auflösung des Kontos vorgenommenen Verrechnung eines eingehenden Erstattungsbetrags mit eigenen Forderungen der Bank an der in BFH/NV 2003, 1532 und 2004, 762 dargelegten Rechtsauffassung noch festgehalten werden könnte, bedarf hier keiner Entscheidung.