Gründe

I.

1

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Versicherungsnehmer einer Lebensversicherung mit einer Laufzeit des Versicherungsvertrages vom Kalenderjahr 1980 bis zum Kalenderjahr 2012. Im November 2002 sowie im Februar 2003 gewährte ihm das Versicherungsunternehmen jeweils ein —unbefristetes— Policendarlehen mit folgender Vereinbarung unter Ziffer (3) der Darlehensverträge:

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„Das Policendarlehen kann jederzeit ganz oder in Teilbeträgen von mindestens 100,00 € zurückgezahlt werden. Nach einer Rückzahlung werden die Zinsen nur noch von dem verbleibenden Darlehen erhoben. Das Darlehen einschließlich nichtgezahlter Zinsen wird bei Fälligkeit einer Kapitalleistung oder einer Leibrente aus der Versicherung einbehalten. Bei Änderung der Versicherung bleibt das Policendarlehen grundsätzlich bestehen. Sie wird aber verrechnet, wenn es beantragt wird oder das Darlehen durch die geänderte Versicherung voraussichtlich nicht mehr abgesichert ist.”

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Der Kläger zahlte die beiden Policendarlehen innerhalb von drei Jahren nach Abschluss der Darlehensverträge —im Oktober 2005— zurück.

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Auf Grund der Mitteilungen des Versicherungsunternehmens gemäß § 29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung über die Aufnahme der Policendarlehen stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) mit Bescheid vom 15. Juni 2005 die Steuerpflicht von Zinsen aus der Kapitallebensversicherung mit der Begründung fest, durch die Aufnahme der Darlehen seien die Zinsen aus der Kapitallebensversicherung in vollem Umfange steuerpflichtig geworden. Die Rückzahlung innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren nach Valutierung sei hierfür unerheblich, da die Lebensversicherung nicht nur zur Sicherung, sondern auch zur Tilgung der Darlehen i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) gedient hätte. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

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Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1457 veröffentlichten Urteil als unbegründet zurück.

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Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

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Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil sowie den angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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Die vertraglich fixierte Verrechnungsvereinbarung reiche für die Annahme der Steuerschädlichkeit schon ab dem ersten Tag der Tilgungsvereinbarung aus, ohne dass es zu einer Darlehenstilgung aus den Versicherungsleistungen kommen müsse.

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Zu Unrecht gehe der Kläger von einem Willen des Gesetzgebers aus, die Inanspruchnahme von Policendarlehen bis zur Dauer von insgesamt drei Jahren zu ermöglichen. Dies würde im Ergebnis nicht dem Sinn und Zweck des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechen, der steuerlichen Mehrfachbegünstigung eines Kombinationsmodells aus Fälligkeitsdarlehen mit vollumfänglichem Zinsabzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten einerseits und gleichzeitigem Abzug der Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben und der Steuerfreiheit von Versicherungsleistungen andererseits ebenso den Boden zu entziehen wie sog. Zinsaufblähungsmodellen, bei denen Darlehen durch Aufnahme neuer Darlehen finanziert werden.

II.

11

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) ist entgegen der Auffassung des FG rechtswidrig.

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1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind.

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2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

14

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 (StÄndG 1992) —nachfolgend bis Veranlagungszeitraum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG— gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können.

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Diese Regelung ist darauf zurückzuführen, dass die Bundesregierung bestimmten steuersparenden Finanzierungsmodellen den Boden entziehen wollte (vgl. dazu im Einzelnen BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.). Der ursprüngliche Gesetzentwurf des StÄndG 1992 sah deshalb vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungssumme im Erlebensfall der Tilgung oder der Sicherung eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 6).

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Da der Finanzausschuss eine solche Regelung aus „wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen” für zu restriktiv und nicht vertretbar hielt, schlug er eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen bei der Finanzierung selbst genutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken zugelassen wurden (BTDrucks 12/1506, S. 156). Dieser Vorschlag ist durch das StÄndG 1992 in das EStG übernommen worden (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG). Die Neufassung ist anwendbar, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).

17

3. Entgegen der Auffassung des FG sind die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs danach erfüllt:

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a) Die im Streitfall abgeschlossene Lebensversicherung des Klägers ist unstreitig eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

19

b) Die auf diese Versicherung aufgenommenen Policendarlehen stehen dem Abzug der Versicherungsaufwendungen als Sonderausgaben nach Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht entgegen, obwohl die Finanzierungskosten dieser Darlehen nach den für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG Betriebsausgaben des Klägers waren.

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aa) Denn nach Buchst. c dieser Regelung wird die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Sonderausgaben durch diesen Umstand nicht berührt, wenn die Ansprüche aus Versicherungsverträgen —wie im Streitfall— insgesamt nicht länger als drei Jahre der Sicherung betrieblich veranlasster Darlehen dienen. In diesen Fällen können die Versicherungsbeiträge in den Veranlagungszeiträumen (nur insoweit) nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, in denen die Ansprüche aus Versicherungsverträgen der Sicherung des Darlehens dienen.

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bb) Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass der streitige Lebensversicherungsvertrag innerhalb des Dreijahreszeitraums nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nicht nur der Sicherung der Policendarlehen, sondern darüber hinaus auch —steuerschädlich— der Tilgung dieser Darlehen gedient hat und damit die Steuerbegünstigung für die Lebensversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ausschließt.

22

Selbst wenn man mit dem FG aufgrund der abgeschlossenen Tilgungsvereinbarung mit dem Versicherungsunternehmen für den Erlebensfall —und nicht ausgeübter Option zur anderweitigen Tilgung durch den Versicherungsnehmer— einen „der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienenden” Lebensversicherungsvertrag annimmt (vgl. dazu Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 350; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 2. November 1993 IV B 2 -S 2134- 290/93, BStBl I 1993, 901), ergibt sich daraus mit Blick auf § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nämlich nur dem Grundsatz nach ein Hindernis für den Abzug der Versicherungsprämien als Sonderausgaben. Er wird u.a. ausdrücklich durchbrochen, wenn das der Tilgung oder Sicherung dienende Darlehen „nicht länger als drei Jahre zur Sicherung” eingesetzt wird (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG).

23

Diese Voraussetzung ist im Streitfall gegeben. Im für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24. April 2008 IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 100 FGO Rz 39, m.w.N) war das Darlehen innerhalb von drei Jahren aus anderweitigen Mitteln des Klägers zurückgezahlt worden, so dass die Lebensversicherung in wortlautorientierter Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG ausschließlich zur Sicherung „eingesetzt” wurde (vgl. dazu FG Münster, Urteil vom 27. Juni 2000 8 K 5705/96 F, EFG 2001, 23; Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 196).

24

Die Auffassung des FG, ungeachtet dieses tatsächlichen Einsatzes zu Sicherungszwecken seien die Darlehen zugleich für den —hier nicht verwirklichten— Fall des Eintritts besonderer Voraussetzungen   auch zur Tilgung bestimmt gewesen   und würden damit von der Rückausnahme in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nicht erfasst, ist mit dem besonderen Zweck dieser Rückausnahmeregelung ersichtlich nicht vereinbar.

25

Die Regelung soll nämlich Unternehmen die Möglichkeit verschaffen, zur Überwindung kurzfristiger Liquiditätsschwierigkeiten Policendarlehen auf Lebensversicherungen der jeweiligen Unternehmer aufzunehmen (vgl. Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 357, sowie BTDrucks 12/1506, S. 156). Diese Regelung liefe aber weithin leer, wenn allein die Tatsache eines nur möglichen Einsatzes zur Tilgung die Anwendbarkeit ausschließen würde; denn zwangsläufige Folge des tatsächlichen Einsatzes „zur Sicherung” des Darlehens —auf den die Vorschrift ausschließlich abstellt— ist bei Eintritt des Sicherungsfalls der Einsatz der Lebensversicherung zur Tilgung der Darlehensverbindlichkeiten.

26

Danach kann ein Einsatz der Lebensversicherung „zur Sicherung eines Darlehens” i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nur dann verneint und infolgedessen der Sonderausgabenabzug hinsichtlich der Versicherungsprämien verneint werden, wenn es —anders als im Streitfall— nicht bei einem tatsächlichen Einsatz der Versicherung zu Sicherungszwecken bleibt, sondern es zu einem tatsächlichen Einsatz zu Tilgungszwecken kommt (vgl. zu einem solchen Fall FG München, Urteil vom 19. November 2004 8 K 1447/00, EFG 2005, 865, durch BFH-Beschluss vom 3. Mai 2005 X B 2/05, BFH/NV 2005, 1601 bestätigt).