Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren 1991 und 1993 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie waren Gesellschafter der A-GmbH. Aus dieser Geschäftstätigkeit erzielte die A-GmbH in den Streitjahren Umsätze. Der Kläger hielt 75 %, die Klägerin 25 % der Anteile. Als deren Geschäftsführer erzielten beide Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.

Der Kläger tätigte die folgenden Grundstücksgeschäfte und -übertragungen:

Die Klägerin nahm daneben weitere Grundstücksgeschäfte und -übertragungen vor. Sie erwarb im Streitjahr 1993 das Grundstück C gegen Übernahme einer Belastung des Grundstücks in Höhe von 150.600 DM und veräußerte es im Jahr 1995 an die A-GmbH gegen einen Kaufpreis von 3,3 Mio.DM.

In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 erklärte der Kläger unter anderem negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Grundstück A. Nach Erwerb wurde es mit einem acht Wohneinheiten umfassenden Mehrfamilienhaus bebaut und vom Kläger ungeteilt für 2,1 Mio. DM an die A-GmbH veräußert. Der Kaufpreis setzte sich aus einer Schuldübernahme und einer Restzahlung zusammen. Die A-GmbH teilte das Mehrfamilienhaus zum 6. Dezember 1991 in acht Eigentumswohnungen auf und veräußerte diese im Zeitraum bis zum 2. Dezember 1994 an verschiedene Erwerber für insgesamt 2.247.066 DM. Zuvor vermietete sie fünf Wohnungen zu Wohnzwecken. Ausweislich der Mietverträge wurden drei Wohnungen für jeweils drei Jahre und eine Wohnung auf unbestimmte Zeit vermietet.

Für das Streitjahr 1993 erklärte der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter anderem negative Einkünfte für das Grundstück B. Die A-GmbH hatte dieses Grundstück mit Kaufvertrag vom 13. November 1990 erworben und mit Vertrag vom 6. September 1991 in unbebautem Zustand für 150.000 DM an den Kläger veräußert. Nach der —teilweisen— Errichtung eines aus neun Wohneinheiten bestehenden Mehrfamilienhauses veräußerte der Kläger das Grundstück —in teilfertigem Zustand (zu ca. 75 % fertig gestellt)— mit Vertrag vom 13. Mai 1993 für 1.596.576 DM wieder an die A-GmbH. Der Kaufpreis entsprach den bis dahin entstandenen Anschaffungs- und Herstellungskosten einschließlich der angefallenen Schuldzinsen. Die A-GmbH teilte das Objekt im Juli 1993 in neun Eigentumswohnungen auf, stellte es fertig und veräußerte die einzelnen Wohnungen ab Bezugsfertigkeit bis zum 31. Dezember 1994.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, der Kläger betreibe einen gewerblichen Grundstückshandel. Der Prüfer ermittelte die gewerblichen Einkünfte des Klägers für 1991 für das Grundstück A in Höhe von 342.602 DM und für Grundstück B im Streitjahr 1993 in Höhe von 234.695 DM. Hinsichtlich des Grundstücks B beruht der Ansatz der Einkünfte auf einer Entnahme, da der Kläger das Grundstück der A-GmbH verbilligt und damit teilentgeltlich überlassen habe. Den Entnahmewert schätzte der Prüfer entsprechend der später von der A-GmbH bei der Veräußerung der Wohnungen erzielten Gewinne.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erließ im Anschluss an die Außenprüfung geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1991 und 1993.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1330 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Der Kläger sei gewerblicher Grundstückshändler. Das FG habe zum einen bei seiner Gesamtwürdigung des Sachverhalts verkannt, dass die Grundstücke A und B in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, mit Mehrfamilienhäusern bebaut und vor oder unmittelbar nach Fertigstellung ungeteilt an die A-GmbH veräußert worden seien. Nach der Entscheidung des erkennenden Senats vom 15. März 2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) sei zum anderen ein gewerblicher Grundstückshandel auch ohne eine unbedingte Veräußerungsabsicht anzunehmen, wenn ein Großobjekt in bedingter Veräußerungsabsicht innerhalb einer kurzen Zeitspanne erworben, errichtet und weiterveräußert werde (Hinweis auf Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 26. März 2004, BStBl I 2004, 434, Tz. 29). Die Grundstücksverkäufe der A-GmbH könnten schließlich im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze dem Kläger als deren Gesellschafter-Geschäftsführer als eigene Veräußerungen zugerechnet werden.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung darüber zurückzuverweisen, ob im Streitfall besondere Umstände vorliegen, die auf eine gewerbliche Betätigung auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und gegebenenfalls in welcher Höhe der Veräußerungsgewinn anzusetzen ist.

II. Die Revision des FA ist begründet. Der Kläger hat das Grundstück A in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, im Streitjahr 1991 bebaut und an die A-GmbH veräußert (siehe unter 1.). Das im Streitjahr 1993 an die A-GmbH veräußerte Grundstück B ist Umlaufvermögen dieses gewerblichen Grundstückshandels und ebenfalls im Rahmen der gewerblichen Betätigung an die A-GmbH veräußert worden (siehe unter 2.). Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann die notwendigen Feststellungen zur Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers nicht selbst treffen. Das Urteil der Vorinstanz ist deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das Grundstück A wurde durch den Kläger in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, bebaut und im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels an die A-GmbH veräußert.

a) Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

aa) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die sogenannte Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Danach ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Senats des BFH ebenso in den sogenannten Errichtungsfällen; die Rechtsprechung des BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat.

bb) Der Senat geht mit dem FG davon aus, dass im Streitfall das noch ungeteilte Mehrfamilienhaus (Grundstück A) nur ein Objekt im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel ist. Bei einem Mehrfamilienhaus liegen erst dann mehrere Objekte vor, wenn eine Teilung nach dem Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht vollzogen worden ist. Erst eine solche Teilung schafft die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Entstehung selbstständiger Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom 18. September 2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455).

cc) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen.

Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann zu bejahen, wenn weniger als vier Objekte veräußert werden (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294; vom 27. November 2008 IV R 38/06, BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2009, 311). Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Unternehmer rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge (BFH-Urteile vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, DStR 2009, 963).

Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung sind dementsprechend überschritten, wenn beispielsweise das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Neben diesen vom Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen.

dd) Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen aufgegeben, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann selbst dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen, wenn keiner der vom Großen Senat des BFH (in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) angesprochenen Ausnahmefälle greift (vgl. Senatsurteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291; vom 5. März 2008 X R 48/06, BFH/NV 2008, 1463). Die Möglichkeit, dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet dann aus (vgl. zum Ganzen Senatsurteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; in BFH/NV 2003, 1291; vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885).

ee) Auf eine Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Bebauung (bzw. der Verpflichtung zur Bebauung) kann nicht allein aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten geschlossen werden. Gegenteiliges lässt sich —entgegen der Auffassung des FA— auch nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817 folgern. Die kurze Zeitspanne zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung kann nur neben anderen Umständen als Indiz für die unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen (vgl. BFH-Urteile vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266; in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 72/07, BFHE 224, 96, BStBl II 2009, 529; vom 19. Februar 2009 IV R 9/07, BFH/NV 2009, 923).

c) Der Senat ist auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen entgegen der Ansicht des FG der Auffassung, dass der Kläger das Grundstück A in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, mit einem Mehrfamilienhaus bebaut und an die A-GmbH veräußert hat. Das Grundstück A wurde gezielt an die A-GmbH zur Refinanzierung weiterer Grundstückserwerbe des Klägers veräußert.

aa) Der Kläger hat die Veräußerung des Grundstücks A an die „eigene” GmbH geplant. Die Veräußerung stellt sich nicht als „Notverkauf” dar, anlässlich dessen der Kläger die von ihm behauptete Vermietungsabsicht für dieses Objekt —nach Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge— aufgeben musste. Er hat, obwohl er persönlich seit dem Jahr 1990 aus dem Erwerb und Umbau des Grundstücks A finanziell belastet war, im Februar 1991 das Grundstück D, sechs Wochen vor der Übertragung des Grundstücks A auf die A-GmbH, am 6. September 1991 das Grundstück B und am 16. Oktober 1991 das Grundstück E (als Miteigentümer) erworben. Insofern ist sein Vortrag, er sei im Hinblick auf das Grundstück A plötzlich in Finanzierungsnot geraten und habe dieses auf die A-GmbH übertragen müssen, nicht schlüssig. Vielmehr beruhten seine Finanzierungsschwierigkeiten maßgeblich auch auf den weiteren Erwerben. Sowohl der Kläger als auch die Klägerin haben nach der Übertragung des Grundstücks A (1991) in den Jahren 1993 bis 1995 weitere Grundstücke an die A-GmbH veräußert. Diese Verkäufe dienten angesichts der annähernd zeitgleichen weiteren Ankäufe von Grundstücken daher nach Auffassung des Senats dem Zweck, die A-GmbH als Finanzierungsquelle für die weiteren Grundstückserwerbe zu nutzen. Zugleich teilte der Kläger sich „seine” Verkäufe so ein, dass er nicht mehr als drei Objekte veräußerte. Für den Senat steht aufgrund dieses Geschehensablaufs fest, dass der Kläger das Grundstück A von Beginn an zur Weiterveräußerung an die A-GmbH vorgesehen hatte, um aus dem Verkaufserlös weitere Anschaffungen zu finanzieren.

bb) Weiteres Indiz für die von vornherein geplante Veräußerung des Grundstücks A an die A-GmbH ist für den Senat die Zeitspanne von nur 19 Monaten zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung, in der der Vorgang abgewickelt wurde.

cc) Die Einwendungen des Klägers, die seinen erst nachträglich gefassten Veräußerungsentschluss belegen sollen, hält der Senat nicht für durchgreifend. Sein Vorbringen, er habe sich später (nach der Veräußerung an die A-GmbH) in einer notariellen Erklärung vom 24. April 1992 im Innenverhältnis zur GmbH verpflichtet, das Grundstück A auf eigene Kosten fertig stellen zu lassen und die A-GmbH im Außenverhältnis von Ansprüchen Dritter frei gestellt (vgl. Bl. 569 der FG-Akte Bd. III), sagt über seine Vorstellungen beim Erwerb des Grundstücks nichts aus. Die Vertragsstrafe für die nicht rechtzeitige Fertigstellung der Baumaßnahmen im Architektenvertrag vom Juni 1990 für Grundstück A ist zwar anhand entgehender Mieteinnahmen bemessen. Dies lässt aber ebenfalls keinen Schluss auf eine Vermietungsabsicht des Klägers zu. Vor Baubeginn wusste er nicht, welche Mieteinkünfte er nach Fertigstellung erzielen können würde. Es handelt sich —worauf das FA in der mündlichen Verhandlung zutreffend hingewiesen hat— um eine geschäftsübliche abstrakte Schadensberechnungsmethode. Die Äußerung der früheren steuerlichen Berater gegenüber dem FA im Schriftsatz vom 7. Dezember 1992, der Kläger wolle vermieten, ist nicht aussagekräftig. Zu diesem Zeitpunkt war das Grundstück bereits verkauft. Das Schreiben sagt nichts über den Zeitpunkt des Wechsels von der behaupteten Vermietungs- zur Veräußerungsabsicht aus, obwohl sich dies angesichts der Sachlage aufgedrängt hätte.

dd) Die vom FG maßgeblich herangezogene Feststellung, der Kläger habe keine Verkaufsbemühungen am „Markt” entfaltet, zwingt nicht zu dem Schluss, dass der Kläger erst nach Fertigstellung den Entschluss gefasst hat, das Grundstück A an die A-GmbH zu veräußern; er musste mangels eines Interessensgegensatzes zwischen ihm als beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer und der A-GmbH als Erwerberin überhaupt keine Verkaufsbemühungen am Markt unternehmen, sondern konnte den Verkaufszeitpunkt jederzeit bestimmen.

d) Der Senat weist darauf hin, dass der Kläger nicht aufgrund eines neuen rechtlichen Gesichtspunkts im Revisionsverfahren —der Prüfung der unbedingten Veräußerungsabsicht— nunmehr in Beweisnot geraten ist. Dieser Gesichtspunkt wurde bereits im FG-Verfahren erörtert. Zudem konnte der Kläger im Streitjahr auch unter der damaligen Rechtslage nicht darauf vertrauen, nicht als gewerblicher Grundstückshändler eingestuft zu werden. Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 20. Dezember 1990, BStBl I 1990, 884 vertrat für das Streitjahr 1991 die Auffassung, bei ungeteilten Mehrfamilienhäusern führe auch die Veräußerung von weniger als drei Objekten zu einem gewerblichen Grundstückshandel. Erst mit der Entscheidung des BFH vom 18. Mai 1999 I R 118/97 (BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28) und der Senatsentscheidung vom 15. März 2000 X R 130/97 (BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530) wurden ungeteilte Mehrfamilienhäuser als Einzelobjekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze eingestuft. Zum Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks A und angesichts der folgenden zeitnahen Veräußerung des Grundstücks B hätte der Kläger somit im eigenen Interesse für beide Verkäufe Beweisvorsorge treffen müssen.

2. Das Grundstück B hat der Kläger ebenfalls im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels an die A-GmbH veräußert, da dieses Grundstück zum Umlaufvermögen des seit dem Streitjahr 1991 bestehenden Grundstückshandelsbetriebs gehörte.

a) Der Senat hat in den Urteilen vom 10. Dezember 2008 X R 14/05 (BFH/NV 2009, 1244) und X R 59/08 (nicht veröffentlicht, www.bundesfinanzhof.de, Entscheidungen - Recherche) dargelegt, dass zum Umlaufvermögen eines Grundstückshandelsbetriebs, der auf dem Verkauf eines Objekts in unbedingter Veräußerungsabsicht beruht, auch Objekte zählen können, die in (bedingter) Veräußerungsabsicht erworben (gegebenenfalls bebaut) und wieder veräußert werden. Voraussetzung ist, dass diese Objekte in engem sachlichem und zeitlichem Zusammenhang zum ersten Objekt erworben und veräußert werden und diese Handlungen von einem einheitlichen Betätigungswillen umfasst sind (vgl. auch BFH-Urteile vom 12. Dezember 2002 III R 20/01, BFHE 200, 388, BStBl II 2003, 297; vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738). Indiz für den erforderlichen zeitlichen Zusammenhang ist eine Zeitspanne von nicht mehr als fünf Jahren zwischen der Anschaffung bzw. Errichtung und der Veräußerung der einzelnen Objekte (BFH-Urteil in BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738).

Ein Geschäft weist keinen sachlichen Zusammenhang mit dem Betrieb auf, wenn dieses eindeutig dem Privatvermögen zugeordnet werden kann, der Geschäftsvorfall damit eindeutig privat veranlasst und aufgrund der vorliegenden Tatsachen klar von den betrieblich veranlassten Geschäftsvorfällen zu unterscheiden ist (Senatsurteil vom 15. März 2005 X R 51/03, BFH/NV 2005, 1532).

b) Sowohl der erforderliche sachliche und zeitliche Zusammenhang als auch der einheitliche Betätigungswille liegen hinsichtlich des Grundstücks B vor.

aa) Der Kläger hat das Grundstück B im Jahr 1991 (von der A-GmbH) erworben, teilfertig bebaut und im Jahr 1993 wiederum an die A-GmbH veräußert. Die Veräußerung des Grundstücks A und der Erwerb des Grundstücks B fallen in denselben Veranlagungszeitraum. Auch das Grundstück B wurde erworben, mit einem Mehrfamilienhaus bebaut und ungeteilt an die A-GmbH verkauft, damit diese nach Fertigstellung und Aufteilung die einzelnen Wohnungen veräußern konnte. Beide Grundstücke wurden nach demselben Muster erworben, bebaut und an denselben Abnehmer veräußert. Dies stellt den erforderlichen sachlichen Zusammenhang her und lässt auf einen einheitlichen Betätigungswillen schließen. Eine eindeutige private Veranlassung des Erwerbs, der Bebauung und der Veräußerung des Grundstücks B ist nicht erkennbar.

bb) Das vorgebrachte Motiv des Klägers, das Grundstück B zur Vermeidung der Insolvenz auf die A-GmbH übertragen zu haben, ist für die Frage unbeachtlich, ob es zum notwendigen Betriebsvermögen des bereits bestehenden Grundstückshandelsbetriebs zählte. Dies gilt auch für die Frage, wann der Kläger sich zur Veräußerung an die A-GmbH entschlossen hat. Der Senat geht davon aus, dass auch bei Erwerb des Grundstücks B eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat (siehe oben unter II.1.c). Selbst wenn dieser Entschluss erst nach dem Zeitpunkt gefasst worden sein sollte, zu dem nach den obigen Grundsätzen ein unbedingter Veräußerungsentschluss gefasst sein muss, und der Kläger das Grundstück B in bedingter Veräußerungsabsicht erworben haben sollte, hindert dies bei Vorliegen eines einheitlichen Betätigungswillens für alle Objekte nicht die Zuordnung des Grundstücks zum Betriebsvermögen des aus anderen Gründen eröffneten Grundstückshandels. Die Drei-Objekt-Grenze vermag für die Umfangsbestimmung eines gewerblichen Grundstückshandels nichts beizutragen (Senatsurteil vom 26. Juli 2006 X R 41/04, BFH/NV 2007, 21).

cc) Der in der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel anerkannte Grundsatz, dass Veräußerungen zu Selbstkosten im Regelfall nicht in die Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266), ist für die Frage der Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen eines bereits bestehenden Grundstückshandels unbeachtlich. Die Veräußerung einzelner betrieblicher Wirtschaftsgüter zu Selbstkosten stellt die Gewinnerzielungsabsicht nicht in Frage.

3. Der Kläger war —durch die zeitnahen Veräußerungen der Grundstücke A und B und der weiteren genannten Objekte belegt— mit Wiederholungsabsicht und damit nachhaltig tätig. Er hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Der Verkauf an eine beherrschte Gesellschaft ist hinsichtlich dieses Merkmals einer Einbringung in eine beherrschte GmbH gleichzustellen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 19. September 2002 X R 51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394).

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht abschließend über die Höhe der Einkünfte des Klägers entscheiden. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

a) Es steht derzeit nicht fest, nach welcher Gewinnermittlungsmethode die Einkünfte aus dem Grundstückshandelsbetrieb zu bestimmen sind.

aa) Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 19. März 2009 IV R 57/07 (BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659), denen sich der Senat anschließt, sind die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG und die Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zwei unterschiedliche, aber grundsätzlich gleichwertige Gewinnermittlungsmethoden. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er nach der tatsächlichen Handhabung eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht (vgl. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509; in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659). Zeichnet er nur Betriebseinnahmen und –ausgaben auf, übt er das Wahlrecht hingegen im Sinne der Einnahmen-Überschussrechnung aus. Derjenige, der nach eigener Vorstellung keinen Gewinn ermitteln will, hat nach ständiger Rechtsprechung des BFH (durch schlüssiges Verhalten) noch keine Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten getroffen, wenn er lediglich Belege zu den Einnahmen und Werbungskosten bei den Überschusseinkunftsarten sammelt, zusammenstellt und hierbei die Minimalanforderungen an eine Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfüllt (vgl. das BFH-Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, m.w.N.). Das Wahlrecht zwischen den Gewinnermittlungsmethoden kann nach Maßgabe der Entscheidung in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659 bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung unbefristet ausgeübt werden. Übt der Steuerpflichtige sein Wahlrecht zur Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung nicht oder nicht wirksam aus, ist der Gewinn nach der Grundform der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu schätzen.

bb) Übertragen auf den Streitfall wird das FG dem Kläger deshalb die Gelegenheit zur Wahl der Gewinnermittlungsmethode geben müssen. Er hat lediglich Einnahmen und Werbungskosten für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufzeichnen wollen und hierbei auch konkludent die Minimalanforderungen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfüllt.

cc) Der Senat neigt auf Grundlage der bisherigen Feststellungen zu der Auffassung —ohne das FG binden zu wollen—, dass die Anteile an der A-GmbH nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Grundstückshandelsbetriebs gehören. Zwar hat der Senat im Urteil vom 2. September 2008 X R 32/05 (BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634) entschieden, eine Beteiligung werde auch dann eigenbetrieblich genutzt, wenn sie dazu diene, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Die insofern notwendige „besondere Förderung des Absatzes” im Gegensatz zu einer nicht ausreichenden „üblichen Geschäftsbeziehung” hat der Senat als gegeben angesehen, wenn die Beteiligungsgesellschaft ein wesentlicher Kunde des Einzelunternehmens ist. Aus dem Blickwinkel des Grundstückshandels ist die A-GmbH der einzige Abnehmer gewesen, so dass diese Voraussetzung erfüllt wäre. Es hat allerdings keine dauerhafte Geschäftsbeziehung zwischen dem Grundstückshandelsbetrieb und der A-GmbH im Sinne der vorstehenden Grundsätze bestanden, da nur bei zwei Verkaufsvorgängen punktuelle Geschäftsbeziehungen begründet worden sind. Aufgrund dieses Unterschieds sieht der Senat die für laufende und längere Geschäftsbeziehungen zu einer Beteiligungsgesellschaft entwickelten Grundsätze auf den hier vorliegenden Streitfall als nicht anwendbar an.

Ob der Kläger demnach eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vornehmen kann, lässt sich erst entscheiden, wenn die Gewinnermittlungsmethode und über die Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen entschieden ist. Der Senat weist für die Prüfung einer Teilwertabschreibung im Übrigen darauf hin, dass (laut der Bilanz zum 30. September 1992) die A-GmbH das Grundstück A einerseits aktiviert hat, andererseits der Verlust dieses Wirtschaftsjahres aber darauf beruhte, dass die an den Kläger geleistete Kaufpreiszahlung bei der A-GmbH als sofort abziehbarer Aufwand behandelt worden ist.

dd) Anknüpfend an die Entscheidung der vorstehenden Gesichtspunkte ist für die Ermittlung der Gewerbesteuerrückstellung im Hinblick auf die Kürzung gemäß § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu prüfen, ob hinsichtlich des Grundstücks A eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, da die A-GmbH das Objekt im Streitjahr zu einem Kaufpreis deutlich über den Anschaffungs- und Herstellungskosten im Fertigstellungszeitpunkt erworben hat.

Läge eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wäre der unangemessene Teil des Kaufpreises für das Grundstück A (ggf. teilweise) in eine betriebliche Dividende umzuqualifizieren. Die betrieblichen Dividendeneinkünfte (§ 20 Abs. 3 EStG) wären gemäß § 9 Nr. 2a GewStG aus dem Gewerbeertrag des Grundstückshandelsbetriebs zu kürzen.

Die Auswirkungen der notariellen Verpflichtungserklärung des Klägers gegenüber der GmbH aus dem Jahr 1992, weitere Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Grundstück A im Innenverhältnis zur GmbH zu übernehmen, kann der Senat ebenfalls nicht endgültig beurteilen. Hat der Kläger im Außenverhältnis auf Verbindlichkeiten der GmbH im Wege des abgekürzten Zahlungswegs geleistet, —was vom FG nicht festgestellt ist—, lägen auf der Ebene der GmbH weitere Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Grundstück vor. Hätte der Kläger hierfür im Innenverhältnis aufgrund der notariellen Verpflichtungserklärung keinen Ersatz erhalten, könnte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 17 Rz 164).

b) Hinsichtlich der bisher angesetzten Entnahme für das zum Umlaufvermögen des Grundstückshandelsbetriebs gehörende Grundstück B wird das FG zu prüfen haben, ob das Grundstück an die A-GmbH zum Buchwert veräußert worden ist und der Kaufpreis nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur sogenannten Teilwertvermutung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (vgl. Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 233) den Wiederbeschaffungskosten im Veräußerungszeitpunkt entsprochen hat. Wäre dies der Fall —wofür einiges spricht— läge ein vollentgeltlicher Verkauf vor. Der Entnahmegewinn wäre vom FA zu Unrecht angesetzt worden.

c) Bei einem höheren Teilwert des Grundstücks B als dem von der A-GmbH gezahlten Kaufpreis im Übertragungszeitpunkt wäre das Grundstück B vom Kläger teilentgeltlich an die A-GmbH übertragen worden und der Veräußerungsvorgang in einen entgeltlichen Teil und eine (verdeckte) Einlage in die A-GmbH aufzuspalten. Jedoch weist der Senat darauf hin, dass ein solcher Einlagenbetrag nicht auf der Grundlage der bei der späteren Veräußerung durch die A-GmbH aufgedeckten stillen Reserven bemessen werden kann. Der Senat hat in der Entscheidung in BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817 zwar den dortigen Streitfall dahingehend gewürdigt, der damalige Kläger habe seine Söhne in „unterschriftsreife Vertragsabschlüsse”, damit in konkrete Geschäftschancen einrücken lassen und die Entnahme dieser konkreten Geschäftschance in Höhe des den Söhnen zugeflossenen Kaufpreises bewertet. Im Streitfall war das Grundstück B jedoch noch nicht fertig gestellt. Konkrete Weiterveräußerungsmöglichkeiten der einzelnen Wohnungen nach Aufteilung bestanden nicht.

d) Nach den vorstehenden Grundsätzen wird das FG ebenfalls zu prüfen haben, ob das vom Kläger an die Klägerin veräußerte Grundstück C in Bauerbach zum Umlaufvermögen des Grundstückshandelsbetriebs zählte und steuerpflichtig veräußert worden ist.

5. Da das Urteil des FG aus den vorstehenden Erwägungen aufzuheben ist, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht an. Der Senat weist darauf hin, dass das FG für das Streitjahr 1993 über den suspendierten Einkommensteuerbescheid vom 2. Mai 1997 entschieden hat, der —von den Beteiligten unbemerkt— im Einspruchsverfahren durch den Einkommensteuerbescheid für 1993 unter dem 27. September 1999 ersetzt worden ist.