Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren 2003 und 2004 als Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die GmbH zahlte an den am . Juli 1938 geborenen Kläger u.a. Arbeitgeberzuschüsse zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung, die sie als nach § 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG a.F.) steuerfrei behandelte. Zudem bestand zugunsten des Klägers eine Pensionszusage, die dem Kläger im Rahmen einer Versorgungsrichtlinie von der GmbH im Oktober 1994 erteilt worden war. Diese umfasste den Anspruch auf Ruhegeld als Alterspension ab dem 65. Lebensjahr oder auf vorzeitige Alterspension im Falle der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen oder auf Invalidenpension bei bestehender Berufs- und Erwerbsunfähigkeit. Ferner war eine Hinterbliebenenversorgung zugesagt. Der Kläger war im Zeitpunkt der Zusage mit 60 000 DM (6 %) am Stammkapital der GmbH von 1 Mio. DM beteiligt. Zum damaligen Zeitpunkt war die Pensionszusage auch den anderen 14 Mitgesellschaftern, die alle auch Geschäftsführer waren, erteilt worden. Die Gesellschafter-Geschäftsführer hielten zu diesem Zeitpunkt Anteile an der GmbH zwischen 25 000 DM (kleinste Beteiligung) und 120 000 DM (größte Beteiligung). Der Anspruch auf Alterspension setzte sich zusammen aus einem Grundbetrag und aus Steigerungsbeträgen von 5 % der Bruttomonatsvergütung (Basisvergütung) für jedes nach der Erteilung der Pensionszusage vollendete pensionsfähige Dienstjahr. Der Ruhegeldanspruch war begrenzt auf 30 % der Basisvergütung. Die Festgehälter aller Gesellschafter-Geschäftsführer waren zum damaligen Zeitpunkt gleich hoch. Da der Kläger schon von der Rechtsvorgängerin der GmbH eine Pensionszusage erhalten hatte, wurde mit ihm eine persönliche Regelung dahingehend getroffen, dass für ihn die anrechenbare Dienstzeit im Sinne der Pensionszusage mit dem 18. März 1974 beginnt.

In der Folgezeit wurde das Stammkapital der GmbH auf 1 120 000 € erhöht. Es wurden weitere Gesellschafter-Geschäftsführer aufgenommen, andere Gesellschafter-Geschäftsführer sind ausgeschieden. Nach dem unbestrittenen Vorbringen des Klägers war er in den Streitjahren mit 75 500 € (6,74 %) am Stammkapital der GmbH beteiligt. Im Juli 2003 wurde die Pensionsrichtlinie der GmbH auf eine neue Grundlage gestellt und der jeweilige Pensionsanspruch der Gesellschafter-Geschäftsführer auf höchstens 3 000 € monatlich begrenzt. Der Kläger war von dieser Änderung nicht betroffen, weil er im Juli 2003 das 65. Lebensjahr erreicht hatte. Mit Erreichen der Pensionsgrenze im Juli 2003 bildete die GmbH keine Zuführungen mehr zu der den Kläger betreffenden Pensionsrückstellung. Der Kläger war entsprechend einer in seinem Dienstvertrag getroffenen Regelung, wonach das Arbeitsverhältnis auf Wunsch des Arbeitnehmers (längstens) bis zum 68. Lebensjahr fortgesetzt werden kann, bis zum 1. Juli 2006 weiterhin für die GmbH tätig. Für diesen Fall sieht die Pensionsrichtlinie vom 10. Oktober 1994 vor, dass der Pensionsanspruch für die Dauer der über das Erreichen des Pensionsalters hinaus fortgesetzten aktiven Tätigkeit ruht.

Der Kläger leistete 2003 und 2004 Beiträge an Versorgungseinrichtungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG a.F. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) behandelte den Arbeitgeberanteil zur Krankenversicherung als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Zudem kürzte er den Vorwegabzug i.S. des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. auf 0 €. Infolgedessen wirkten sich die Vorsorgeaufwendungen in geringerem Umfang steuermindernd aus.

Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, der Vorwegabzug sei ungekürzt zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen dann nicht zu kürzen, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zusage und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwerbe. Dies sei bei ihm der Fall.

Nicht entscheidend sei, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer im Jahr 1994 und auch in den Folgejahren unterschiedlich hoch am Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen seien. Es sei seit Ende der 90er Jahre angestrebt worden, alle Gesellschafter-Geschäftsführer gleich, nämlich mit einem Anteil von 75 500 € an der GmbH zu beteiligen, auch wenn dieses Ziel nie vollständig zu realisieren gewesen sei.

Dies könne aber nicht zu seinen Lasten gehen. Denn der BFH habe in seinem Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03 (BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634) ausgeführt, es verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, wenn zwar ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer den ungekürzten Vorwegabzug trotz der Pensionszusage erhalte, bei einer GmbH mit mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern der Vorwegabzug aber gekürzt werde.

Zu beachten sei zudem, dass für ihn letztmalig für den Zeitraum bis 31. Juli 2003 von der GmbH Zuführungen zur Pensionsrückstellung vorgenommen worden seien, weil er in diesem Monat das 65. Lebensjahr vollendet habe. Er sei für die GmbH nach Erreichen des Pensionsalters aufgrund seines ursprünglichen Arbeitsvertrags, der ein Weiterarbeiten bis zum 68. Lebensjahr gestattet habe, als sog. technischer Rentner bis zur Erreichung dieses Endalters tätig gewesen. Pensionszahlungen habe er in den Streitjahren nicht erhalten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe zu Recht den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. gekürzt, da der Kläger zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört habe.

Der Kläger habe seine Altersvorsorge zum Teil auf Kosten seiner Mitgesellschafter erlangt. Nach der Versorgungsrichtlinie vom Oktober 1994 sei allen 15 Gesellschaftern mit Erreichen des 65. Lebensjahres eine Versorgung in Höhe von 30 % des allen in gleicher Höhe gezahlten Geschäftsführergehalts zugesagt worden. Es seien daher aufwandswirksam Pensionsrückstellungen in jeweils gleicher Höhe zu bilden gewesen. Der gesamte Aufwand habe den Kläger nur in Höhe seiner Beteiligungsquote von 6 % belastet. Demgegenüber betrage der Aufwand für die Pension des Klägers 1/15 des Gesamtaufwands (= 6,66 %). Zu keinem anderen Ergebnis führe es, wenn man die jeweiligen Pensionsverpflichtungen als Maßstab nehme. Unerheblich sei, dass alle Gesellschafter hätten gleich beteiligt werden sollen.

Der Vorwegabzug sei auch für das Streitjahr 2004 zu kürzen. Nicht entscheidend sei es, dass die GmbH in Bezug auf die Altersversorgung des Klägers in diesem Jahr keine Zuführung zu der Pensionsrückstellung vorgenommen habe. Entscheidend sei vielmehr, dass der Kläger weiterhin in dem Arbeitsverhältnis beschäftigt gewesen sei, in dem er in der Vergangenheit eine vorwegabzugsschädliche Pensionsanwartschaft erworben habe. Dies entspreche der BFH-Rechtsprechung in Fällen, in denen nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses Lohn nachgezahlt werde, aber keine Zukunftssicherungsleistungen mehr erbracht würden. Die dort entwickelten Grundsätze seien auch auf den Streitfall übertragbar. Für die Kürzungsregelung sei der Charakter des Beschäftigungsverhältnisses maßgebend, auf dessen Grundlage der Steuerpflichtige Arbeitslohn erziele.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er macht weiterhin geltend, der Vorwegabzug sei nicht zu kürzen. Nach der Pensionsordnung seien allen Gesellschafter-Geschäftsführern bei grundsätzlich gleicher Beteiligungsquote gleich hohe Pensionen zugesagt worden. Die GmbH sei jedem Gesellschafter-Geschäftsführer in gleicher Höhe verpflichtet gewesen. Der Vorwegabzug dürfe nicht deshalb gekürzt werden, weil im Rahmen der GmbH gesellschaftstypische Entwicklungen wie beispielsweise Ein- und Austritte oder Anwachsungen bei neuen/jüngeren Gesellschafter-Geschäftsführern vorübergehende Abweichungen vom idealtypischen Regelfall bedingten. Andernfalls würde eine größere Freiberufler-GmbH schlechter gestellt als einfacher strukturierte Gesellschaften.

Zu Unrecht habe das FG bei der Prüfung, ob der klägerische Pensionsanspruch sich im Rahmen seiner Beteiligungsquote halte, auch nicht streitige Vorjahre miteinbezogen. Dies lasse außer Acht, dass bezogen auf den Pensionszeitpunkt alle Pensionsansprüche jeweils den Beteiligungsquoten der Gesellschafter-Geschäftsführer entsprächen. In einem solchen Fall seien zusätzliche Sachverhaltsermittlungen im Hinblick auf die steuerliche Bedeutung des Vorwegabzugs unverhältnismäßig.

Der Beispielsrechnung des FG zur Rückstellungsbildung lägen fiktive Annahmen zugrunde. Hieraus könnten keine relevanten Schlussfolgerungen abgeleitet werden. Die Ausführungen des FG zu den in den Streitjahren erfolgten Zuführungen zur Pensionsrückstellung seien fehlerhaft. Insbesondere habe das FG zu Unrecht die Zuführungen nicht um die jährlich wachsenden Zinsanteile gekürzt. Anzusetzen sei lediglich die um den Zinsanteil bereinigte Nettoprämie. Denn die Pension setze sich aus Kapital und Zins zusammen.

Hinsichtlich des Streitjahres 2004 habe das FG zu Unrecht die Rechtsprechungsgrundsätze zu Nachzahlungsfällen auf den Streitfall übertragen. Weder der Rechtsprechung noch den Gesetzesmaterialien seien Hinweise darauf zu entnehmen, dass im Fall der Fortsetzung eines Beschäftigungsverhältnisses, in dessen Rahmen in der Vergangenheit vorwegabzugsschädliche Leistungen erbracht worden seien, alle später erlangten Lohnzahlungen stets ebenfalls zur Kürzung des Vorwegabzugs führen müssten. Soweit die Rechtsprechung ausgeführt habe, dass die Kürzung des Vorwegabzugs in pauschaler Weise erfolge, betreffe dies lediglich die Art der Berechnung des Kürzungsbetrags.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2003 und 2004 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2006 dahingehend abzuändern, dass der Vorwegabzug jeweils ungekürzt gewährt wird,

hilfsweise, das Verfahren zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG Düsseldorf zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass die ihm erteilte Pensionszusage unter Berücksichtigung einer typisierenden und vorausschauenden Betrachtung in vollem Umfang durch Minderung seiner gesellschaftlichen Ansprüche ausgeglichen worden sei. Bei der gebotenen Gesamtschau habe das FG zu Recht auch die Vorjahre gewürdigt. Zutreffend habe das FG die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nicht um die Zinsanteile gekürzt. Die Zinsanteile seien die Folge davon, dass die Pensionsrückstellungen gemäß § 6a Abs. 3 EStG zu bewerten seien.

Zu Recht habe das FG für das Streitjahr 2004 allein darauf abgestellt, dass das vorwegabzugsschädliche Beschäftigungsverhältnis in diesem Jahr fortgesetzt worden sei. Dies folge aus dem Wortlaut von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass dem Kläger der Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht ungekürzt zu belassen ist. Es ist nicht festgestellt, dass der Kläger seine Pensionsanwartschaft in vollem Umfang durch Verzicht auf eigene gesellschaftliche Rechte erworben hat.

1. Im Streitfall ist allein fraglich, ob der Kläger zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört. Eine Kürzung des Vorwegabzugs aufgrund von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a 1. Alternative EStG a.F. kommt nicht in Betracht, da für den Kläger keine Leistungen für die Zukunftssicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden. Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers ist, dass der Arbeitgeber hierzu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet ist. Leistungen, die auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhen, sind dagegen nicht steuerbefreit (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass eine solche gesetzliche Verpflichtung im Streitfall nicht bestanden hat. Der von der GmbH gezahlte Zuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung des Klägers ist daher für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang. Auch ist unstreitig, dass der Kläger nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. gehört. Entscheidend ist daher, ob der Kläger zum ebenso von der Kürzung des Vorwegabzugs betroffenen Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört.

a) Zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zählen nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzesfassung Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben haben.

b) Ob der Kläger seine Pensionsanwartschaft ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben hat hängt davon ab, ob der Aufwand der GmbH für seine Altersversorgung sich im Rahmen seiner Beteiligung hält.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem Begriff der „Beitragsleistung” für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Der XI. Senat des BFH hat —ausgehend von diesem Grundsatz— mit seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) entschieden, dass dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser —wirtschaftlich betrachtet— eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftliche Ansprüche (§§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt.

Gleiches gilt nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt hat und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634). Die Frage, ob der Kläger sein Anwartschaftsrecht auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwirbt, ist danach unter Berücksichtigung der bestehenden Beteiligungsverhältnisse, des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer und der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung im Wege der vorausschauenden Berechnung des auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Aufwands der Gesellschaft zu beantworten (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509).

bb) Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung des XI. Senats (kritisch dazu insbesondere Briese, Deutsches Steuerrecht 2005, 1087; dagegen wiederum Ahmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 959) im Grundsatz angeschlossen. Der erkennende Senat hat in mehreren Urteilen (vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452; vom 8. November 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289, und vom 2. September 2008 X R 17/08, BFH/NV 2009, 141) jedoch klargestellt, dass der von dem Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen ist, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (gegebenenfalls wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-)Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können.

Bei —wie im Streitfall— mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern beantwortet sich die Frage nach der vollständig eigenen Beitragsleistung daher maßgeblich nach den bestehenden Beteiligungsverhältnissen und nach der ihnen jeweils insgesamt zugesagten Altersversorgung. Sie bestimmt sich damit letztlich danach, ob unter Berücksichtigung des Gesamtaufwands der Gesellschaft für die Altersversorgung ihrer Gesellschafter der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des Klägers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht oder diese unterschreitet.

cc) Ob diese Voraussetzungen vorliegen, beurteilt sich nicht danach, in welcher Höhe die Gesellschaft vor Beginn der Auszahlungsphase für die zugunsten ihrer Gesellschafter erteilten Pensionszusagen jeweils Pensionsrückstellungen bildet; auf die Behandlung des Zinsfaktors kommt es daher nicht an. Die Anknüpfung an die Zuführung zur Pensionsrückstellung ist kein geeigneter Maßstab für die Beantwortung der Frage, ob sich der Aufwand der GmbH für die Pensionszusage des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers im Rahmen seiner Beteiligungsquote an der GmbH hält. Hiervon ist bereits der XI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 ausgegangen. Der erkennende Senat hat sich dem in seinem Urteil vom 27. Mai 2009 X R 50/06 (www.bundesfinanzhof.de, unter Entscheidungen - Recherche) angeschlossen. Eine im Rahmen von § 6a EStG angesetzte Pensionsrückstellung bildet den der GmbH im Pensionsfall voraussichtlich entstehenden tatsächlichen Aufwand nicht in zutreffender Weise ab, da gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG der nach Satz 4 der Vorschrift abgezinste Barwert anzusetzen ist. Infolgedessen fallen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung allein wegen des unterschiedlichen Lebensalters der von der Pensionszusage begünstigten Personen trotz gleichen Leistungsumfangs und gleichen Stichtags für den Beginn der Pensionszahlungen unterschiedlich aus, obwohl sich die Aufwendungen nach Eintritt des Pensionsfalls jedenfalls im Ansatz entsprechen.

Daher sind die bestehenden Versorgungsanwartschaften einschließlich solcher auf Hinterbliebenenversorgung (vgl. Senatsurteil X R 50/06) daraufhin zu untersuchen, in welchem Umfang bei vorausschauender Betrachtung unter Berücksichtigung der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung und des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer bei Beginn der Zahlungen der GmbH Aufwand für die Altersversorgung dieser Personen entstehen wird und wie viel hiervon auf den betreffenden Gesellschafter-Geschäftsführer entfällt (zur Berechnung des Aufwands mittels Ansatzes der zu Beginn der Auszahlungsphase anzusetzenden Barwerte der Versorgungsansprüche vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 22. Mai 2007 IV C 8 - S 2221/07/0002, BStBl I 2007, 493, unter 2.b). Die sich hierbei ergebende Quote ist mit der Beteiligungsquote dieses Gesellschafters an der GmbH zu vergleichen.

dd) Hinsichtlich der Beantwortung der Frage, ob deshalb ein vorwegabzugsschädliches Beschäftigungsverhältnis vorliegt, weil der quotale Aufwand der GmbH für den Pensionsanspruch des betroffenen Gesellschafters dessen Beteiligungsquote an der Gesellschaft übersteigt, ist auf die in den Streitjahren konkret bestehenden gesamten Versorgungsanwartschaften und auf die jeweiligen Beteiligungsquoten an der GmbH abzustellen.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist es nicht sachgerecht, zur Beurteilung der Frage, ob der Aufwand der GmbH für den Pensionsanspruch ihres Gesellschafter-Geschäftsführers dessen Beteiligungsquote an der Gesellschaft entspricht oder unterschreitet, die Verhältnisse früherer oder künftiger Veranlagungszeiträume mit einzubeziehen. Eine solche Vorgehensweise wäre, worauf bereits der XI. Senat in seinem Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 hingewiesen hat, mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden. Ein solcher ist deshalb nicht zu rechtfertigen, weil der Gesetzgeber wiederholt die Regelung über die Kürzung des Vorwegabzugs mit dem Ziel geändert hat, das Verfahren zu vereinfachen (BTDrucks 11/2157, S. 145).

Entgegen der Ansicht des FG kann dem Senatsurteil in BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452 nicht entnommen werden, dass auch die Verhältnisse früherer Veranlagungszeiträume zu berücksichtigen seien. Das FG hat die vom erkennenden Senat getroffene Aussage, wonach der Vorwegabzug nur dann ungekürzt zu gewähren sei, wenn die Pensionsanwartschaft vollständig auf einem Verzicht der dem Steuerpflichtigen zustehenden gesellschaftlichen Ansprüchen beruhte, fehlinterpretiert. Der erkennende Senat hat damit —wie das Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1289 zeigt— nur zum Ausdruck gebracht, dass der Vorwegabzug eines Gesellschafters, bei dem der Aufwand für dessen Pensionszusage seine Beteiligungsquote an der GmbH übersteigt, nicht deshalb ungekürzt bleiben kann, weil dieser höhere Aufwand durch andere Leistungen wie z.B. durch eine höhere Arbeitsleistung dieses Gesellschafters oder durch eine höhere Geschäftsführer-Vergütung der anderen Gesellschafter-Geschäftsführer kompensiert wird.

Eine Mitberücksichtigung der Verhältnisse künftiger Veranlagungszeiträume kommt ebenso nicht in Betracht. Die künftigen Verhältnisse sind —wie der Streitfall zeigt— häufig nicht hinreichend sicher zu prognostizieren. Zudem wäre die Mitberücksichtigung dieser Verhältnisse mit einem nicht vertretbaren Verwaltungsaufwand verbunden.

ee) Ob unter Beachtung der vorstehend genannten Grundsätze ein kürzungsunschädliches Arbeitsverhältnis vorliegt, weil sich der quotale Aufwand für den Pensionsanspruch im Rahmen der Beteiligungsquote des Gesellschafter-Geschäftsführers hält, muss zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen werden. Insbesondere genügt es nicht, dass die Beteiligten ein solches Ergebnis lediglich anstreben.

ff) Kann diese Überzeugung nicht gewonnen werden, ist nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast der Vorwegabzug zu versagen. Hierin liegt keine nach Art. 3 des Grundgesetzes unzulässige Benachteiligung von Gesellschafter-Geschäftsführern einer großen GmbH gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern einfach strukturierter Gesellschaften. Der ungekürzte Vorwegabzug hängt in allen Fällen der Erteilung einer Pensionszusage vom Nachweis ab, dass der hierdurch ausgelöste Aufwand nicht —auch nicht zum Teil— zu Lasten der Mitgesellschafter geht. Dass dieser Nachweis bei komplizierter Sachverhaltsgestaltung gegebenenfalls schwieriger zu führen ist, ist keine Folge einer rechtlich unterschiedlichen Behandlung, sondern Konsequenz der Gestaltung, welche die Beteiligten gewählt haben.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 493, unter 2.e) ist bereits eine geringfügige Überschreitung schädlich. Eine Bagatellgrenze sieht § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nicht vor. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675 Bezug genommen.

gg) Die vorstehend dargestellten Grundsätze gelten prinzipiell auch für den Veranlagungszeitraum, in dem das Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung zum Vollrecht, also zum Rechtsanspruch auf Pension (Versorgungsfall) erstarkt. Allerdings ist für dieses Jahr lediglich der Zeitraum zu betrachten, bis zu dem der Rechtsanspruch auf Pension entstanden ist. Denn das Gesetz stellt darauf ab, ob der Steuerpflichtige während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben hat.

Für das Streitjahr 2003 ist der Zeitraum von Januar bis Juli zu berücksichtigen, weil nach § 1 Abschn. 2.1 i.V.m. § 2 Abschn. 1.1 der Versorgungsrichtlinie vom 10. Oktober 1994 der Begünstigte den Anspruch auf Alterspension mit Vollendung des Monats erwirbt, in dem er das 65. Lebensjahr vollendet, ungeachtet dessen, dass dieser Anspruch nach § 7 Abschn. 2.1 ruht, solange das Dienstverhältnis zur GmbH über den Zeitpunkt des Erwerbs des Pensionsanspruchs hinaus noch besteht.

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG im Ergebnis zu Recht die Klage für das Streitjahr 2003 abgewiesen. Zwar hat es sein Urteil in erster Linie darauf gestützt, der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass unter Einbeziehung der Verhältnisse die seit Erteilung der Pensionszusage gegeben waren, der Aufwand der GmbH für die ihm erteilte Pensionszusage seine Beteiligungsquote nicht überschritten habe. Auch hat das FG hilfsweise auf die Zuführungen zur Pensionsrückstellung abgestellt. Auf diese Gesichtspunkte kommt es wie dargelegt nicht an.

Das FG hat indessen den Kläger auch aufgefordert, unter Zugrundelegung der Grundsätze des Senatsurteils in BFH/NV 2007, 673 zu belegen, dass er seine Pensionsanwartschaft nicht teilweise auf Kosten Dritter erlangt hat. Bereits in diesem Urteil hat der erkennende Senat auf die Verhältnisse des einzelnen Veranlagungszeitraums abgestellt. Auch hat der Senat durch den Hinweis, der künftig aus dieser Pensionszusage entstehende Aufwand sei entscheidend, hinreichend deutlich gemacht, dass die Höhe der Zuführung zur Pensionsrückstellung in der Zeit vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht maßgeblich ist. Auf die Aufforderung des FG hat der Kläger lediglich mit allgemein gehaltenen Äußerungen reagiert. Er hat aber keine Unterlagen vorgelegt, mittels derer festgestellt werden kann, dass unter Beachtung der im Senatsurteil in BFH/NV 2007, 673 aufgestellten Grundsätze kein vorwegabzugsschädliches Beschäftigungsverhältnis vorgelegen hat. Dies geht zu Lasten des Klägers.

3. Auch bezogen auf das Streitjahr 2004 hat das FG die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

a) Der Vorwegabzug ist dem Kläger nicht bereits deshalb ungekürzt zu belassen, weil er seinen Pensionsanspruch gegenüber der GmbH bereits im Jahr 2003 erworben hat, mithin im Streitjahr 2004 keine Anwartschaftsrechte auf Altersversorgung erworben werden konnten. Maßgebend ist vielmehr, ob der Kläger im Streitjahr aus einem solchen Beschäftigungsverhältnis Arbeitslohn bezogen hat, in dessen Rahmen zu seinen Gunsten (in der Vergangenheit) ganz oder teilweise ohne eigene Beitragszahlungen ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung begründet worden ist.

aa) Es entspricht der gefestigten Rechtsprechung des erkennenden Senats, dass Lohnnachzahlungen, die in einem Veranlagungszeitraum nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses geleistet werden, auch dann bei der Kürzung des Vorwegabzugs berücksichtigt werden müssen, wenn für den Steuerpflichtigen lediglich in Zeiten des Bestehens seines aktiven Beschäftigungsverhältnisses vorwegabzugsschädliche Leistungen erbracht oder Ansprüche begründet worden sind. Dies gilt sowohl, wenn für den Steuerpflichtigen im Rahmen dieses Beschäftigungsverhältnisses Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG a.F. erbracht worden sind (Senatsurteil vom 26. September 2006 X R 7/05, BFH/NV 2007, 34) als auch dann, wenn Altersversorgungsansprüche i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. (Senatsurteil vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049; ebenso BFH-Urteil vom 1. August 2007 XI R 55/05, BFH/NV 2008, 31) oder Anwartschaftsrechte i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. (Senatsurteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823; Verfassungsbeschwerde vom Bundesverfassungsgericht durch Beschluss vom 25. Februar 2008 2 BvR 805/07 gemäß §§ 93a, 93b des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes nicht zur Entscheidung angenommen worden) erworben worden sind.

bb) Der erkennende Senat hat in den vorstehend genannten Nachzahlungsfällen entscheidend auf den Charakter des Beschäftigungsverhältnisses abgestellt. Wird im Rahmen eines solchen Beschäftigungsverhältnisses (ganz oder teilweise ohne eigene Beitragszahlungen) ein Versorgungsstatus erreicht, ist unabhängig davon, ob im Veranlagungszeitraum vom Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder Versorgungsansprüche bzw. Anwartschaftsrechte i.S. des § 10c Abs. 3 EStG a.F. begründet werden, der Vorwegabzug bezogen auf in diesem Jahr zufließende Lohnzahlungen zu kürzen, weil der Gesetzgeber bei einem solchen Arbeitsverhältnis typisierend davon ausgeht, ein Vorwegabzug sei nicht geboten. Dies hat der erkennende Senat wiederholt unter Hinweis auf den Gesetzeswortlaut, die gesetzliche Systematik, den Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung und die Gesetzesentwicklung begründet. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil in BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823 (unter B.II.2. der Urteilsgründe) Bezug genommen. Dass der Kläger diese Folge durch eine Neubegründung seines Arbeitsverhältnisses hatte vermeiden können, ändert daran nichts.

Dem steht nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH Lohnzahlungen aus solchen Beschäftigungsverhältnissen, bei denen der Arbeitnehmer keine Versorgungsansprüche erwirbt, nicht zur Kürzung des Vorwegabzugs führen (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2005 XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073; Senatsurteile vom 31. Mai 2006 X R 6/06, BFH/NV 2006, 2239, und vom 8. November 2006 X R 9/06, BFH/NV 2007, 432). Diese Rechtsprechung betrifft lediglich solche Beschäftigungsverhältnisse, in deren Rahmen zu keinem Zeitpunkt solche Versorgungsansprüche begründet worden sind.

cc) Ist der Charakter des Beschäftigungsverhältnisses maßgeblich, dann entspricht es dem Gebot der Folgerichtigkeit, auch Lohnzahlungen aus einem in dem Veranlagungszeitraum fortbestehenden Beschäftigungsverhältnis, in dessen Rahmen in der Vergangenheit vorwegabzugsschädliche Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder Versorgungsansprüche bzw. Anwartschaftsrechte i.S. des § 10c Abs. 3 EStG a.F. begründet wurden, bei der Kürzung des Vorwegabzugs zu berücksichtigen.

b) Nach den von den Beteiligten nicht bestrittenen Feststellungen des FG hat der Kläger sein bis zum Erreichen des Pensionsalters mit der GmbH bestehendes Dienstverhältnis auch im Streitjahr unverändert fortgesetzt. Ob im Streitjahr der Vorwegabzug zu kürzen ist, hängt deshalb maßgeblich davon ab, ob der Kläger seine bis zum Erreichen des Pensionsalters begründete Pensionsanwartschaft ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben hat.

c) Aus Gründen der Praktikabilität hält es der erkennende Senat für sachgerecht, lediglich auf die Verhältnisse des Zeitraums in dem Jahr abzustellen, in dem der Versorgungsfall eintritt (siehe oben 1.b dd).

4. Der Kläger hat für den Zeitraum von Januar bis Juli 2003, in dem er die Pensionsgrenze erreicht hat, nicht nachgewiesen, dass der quotale Aufwand der GmbH für seine Pensionsanwartschaft die Beteiligungsquote des Klägers an dieser Gesellschaft nicht überschritten hat und deshalb kein vorwegabzugsschädliches Beschäftigungsverhältnis vorliegt (siehe oben unter 2.). Dies geht zu seinen Lasten. Das FG hat deshalb im Ergebnis zu Recht die Klage auch hinsichtlich des Streitjahres 2004 abgewiesen.