Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit 1993 selbstständig als Versicherungsvertreter und Immobilienmakler tätig und übte diese Tätigkeit auch im streitigen Erhebungszeitraum 1994 aus. Für diesen Betrieb erging für den streitigen Erhebungszeitraum ein Gewerbesteuermessbescheid.

Der Kläger erwarb am 22. Dezember 1993 einen Miteigentumsanteil von 528/1000 am Grundstück B-Straße (Wohnung Nr. 5) in L. Der Erwerb war fremdfinanziert. Die Wohnung Nr. 5 umfasste eine Fläche von ca. 390 qm im Erd- und Obergeschoss, verbunden mit dem Sondernutzungsrecht an einem nicht ausgebauten Dachboden mit einer Fläche von 150 qm. Der Kläger beantragte eine Abgeschlossenheitsbescheinigung für den Umbau der Eigentumswohnung in sechs Wohnungen und begann nach Erteilung der Baugenehmigung am 22. Juni 1994 mit den Umbauarbeiten.

Für dasselbe Grundstück erwarb der Kläger am selben Tag einen weiteren Miteigentumsanteil an der Wohnung Nr. 3, die er bis zu deren Veräußerung im Jahr 1999 zu eigenen Wohnzwecken nutzte.

Zudem erwarb er im streitigen Erhebungszeitraum 1994 das Einfamilienhaus „A-Straße” in D, welches er im Jahr 1996 veräußerte.

Der Kläger gründete am 6. September 1994 als Alleingesellschafter die H-GmbH (im Folgenden: GmbH) und übertrug ihr im Wege der Sacheinlage den Miteigentumsanteil an der ungeteilten Wohnung Nr. 5. Im Sachgründungsbericht wurde der Miteigentumsanteil auf der Grundlage des Gutachtens eines vereidigten Taxators zum Einbringungszeitpunkt mit 525 000 DM bewertet. Die GmbH verrechnete die Sacheinlage mit der Einlageverpflichtung des Klägers in Höhe des aufzubringenden Stammkapitals von 50 000 DM und räumte ihm eine Darlehensforderung ein. Zusätzlich übernahm die GmbH die Verbindlichkeiten aus dem Darlehen zum Erwerb des Miteigentumsanteils sowie aus nicht beglichenen Rechnungen für den Erwerb und den Umbau. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1994 war das Grundstück bei der GmbH im Umlaufvermögen mit 599 944,45 DM aktiviert. Aus dem Kontennachweis zur Gewinn- und Verlustrechnung geht hervor, dass auf dem Konto Wareneingang ein Zugang in Höhe von 695 239,65 DM gewinnmindernd sowie eine Bestandserhöhung in Höhe von 599 944,45 DM verbucht wurden.

Die GmbH teilte anschließend die Wohnung Nr. 5 in sechs Eigentumswohnungen und veräußerte diese in den Jahren 1994 (Wohnung Nr. 9), 1995 (Wohnungen Nr. 8 und 10), 1997 (Wohnungen Nr. 6 und 7) und 1999 (Wohnung Nr. 5) an verschiedene Erwerber. Insgesamt vereinnahmte die GmbH aus den Veräußerungen 1 042 000 DM und erzielte daneben Provisionserlöse in Höhe von insgesamt brutto 11 983 DM (1995) und 14 988,26 DM (1996). Die GmbH wurde durch Gesellschafterbeschluss vom 19. Januar 2000 aufgelöst und ist seit dem 25. Juni 2003 im Handelsregister gelöscht.

Die Übertragung des Miteigentumsanteils an der Wohnung Nr. 5 auf die GmbH erfasste der Kläger weder in seiner Einkommensteuererklärung für 1994 noch in seiner Gewerbesteuererklärung für seinen Betrieb als Versicherungsvertreter und Immobilienmakler.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, der Kläger habe seit Ende 1993 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Als im Grundstückshandelsbetrieb veräußerte Objekte behandelte er die Sacheinlage des Miteigentumsanteils an der ungeteilten Wohnung Nr. 5, den Miteigentumsanteil an der eigengenutzten Wohnung Nr. 3 und das Einfamilienhaus.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) setzte die Ergebnisse der Außenprüfung um und erließ gegenüber dem Kläger erstmalig einen Gewerbesteuermessbescheid für den gewerblichen Grundstückshandel für den streitigen Erhebungszeitraum. Das Einspruchsverfahren hiergegen blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1693 veröffentlicht. Im Parallelverfahren zur Einkommensteuer hob es während des vorliegenden Revisionsverfahrens den nach der Außenprüfung geänderten Einkommensteuerbescheid 1994 wegen Festsetzungsverjährung auf.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Zur Begründung führt es aus: Der Kläger habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Er habe zwei Objekte selbst veräußert, zusätzlich seien ihm die Veräußerungen durch die zwischengeschaltete GmbH als Zählobjekte zuzurechnen. Der Kläger habe jedenfalls den Miteigentumsanteil an der Wohnung Nr. 5 in unbedingter Veräußerungsabsicht in die GmbH eingebracht.

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Gewerbesteuermessbescheid wegen des Grundstückshandelsbetriebs für den streitigen Erhebungszeitraum sei nichtig, da für ihn bei dessen Bekanntgabe nicht erkennbar gewesen sei, ob es sich um einen Aufhebungs-, Änderungs- oder ergänzenden Bescheid gehandelt habe. Er habe nicht nachhaltig Grundstücke veräußert. Während der Bauphase habe er sich wegen stark gestiegener Kosten entschieden, zwei Wohnungen zu veräußern. Die Wohnungsverkäufe seien von der GmbH vollzogen worden. Der Veräußerungsentschluss sei erst während der Bauphase gefasst worden. Er habe weitere Kosten für den Umbau des Gebäudes getragen, die bei Annahme eines Grundstückshandels als weitere Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berücksichtigen seien. Die ihm von der GmbH im Zuge der Einbringung eingeräumte Darlehensforderung sei später ausgefallen. Dieser Umstand mindere den Einbringungsgewinn. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger erstmals vorgetragen, das FG habe prüfen müssen, ob die Grundstückseinbringung der Betätigung als Immobilienmakler in diesem Betrieb zuzurechnen sei.

Der Senat hat am 10. Dezember 2008 beschlossen, das Verfahren wegen des Erhebungszeitraums 1996 von dem vorliegenden Verfahren abzutrennen (§ 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Hierzu wird auf das Urteil des Senats vom 10. Dezember 2008 in der Streitsache X R 59/08 (nicht veröffentlicht —n.v.—) Bezug genommen. Zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 1996 verweist der Senat auf das Urteil vom 10. Dezember 2008 X R 14/05 (BFH/NV 2009, 1244).

II.

Die Revision ist begründet. Der Kläger hat den Miteigentumsanteil an der noch ungeteilten Wohnung Nr. 5 in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben, einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und im streitigen Erhebungszeitraum den Miteigentumsanteil an „seine” GmbH veräußert. Die Sache ist nicht spruchreif, da der Senat die Höhe des Einbringungsgewinns nicht abschließend beurteilen kann. Die Vorentscheidung ist deshalb, soweit sie den Gewerbesteuermessbetrag 1994 betrifft, aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Der Revision steht nicht entgegen, dass der Einkommensteuerbescheid 1994 während des Revisionsverfahrens wegen Festsetzungsverjährung durch das FG aufgehoben worden ist. Zwar ist ein Gewerbesteuermessbescheid gemäß § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) aufzuheben oder zu ändern, wenn der Einkommensteuerbescheid des dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraums aufgehoben wird und die Aufhebung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Der Senat hält jedoch daran fest, dass die Aufhebung des Einkommensteuerbescheids aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht zur Aufhebung oder Änderung des entsprechenden Gewerbesteuermessbescheids führt und die Höhe eines etwaigen Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG —und damit auch im Streitfall— verfahrensrechtlich selbstständig zu ermitteln ist (Senatsurteil vom 13. November 1991 X R 48/91, BFHE 166, 367, BStBl II 1992, 351).

2. Die Gegenrüge des Klägers, der Gewerbesteuermessbescheid des streitigen Erhebungszeitraums sei nichtig, ist unbegründet.

a) Zwar weist der Kläger zutreffend darauf hin, dass der erkennende Senat im Urteil vom 23. August 2000 X R 27/98 (BFHE 193, 19, BStBl II 2001, 662) entschieden hat, ein Steuerbescheid sei wegen fehlender hinreichender Bestimmtheit nichtig, wenn er für einen Veranlagungszeitraum ergehe, für den bereits ein —wirksamer— Steuerbescheid gegenüber demselben Adressaten erlassen worden sei, wenn sich weder aus dem Wortlaut noch im Wege der Auslegung ergebe, ob der zweite Bescheid ein Änderungsbescheid sei.

b) Es handelt sich im Streitfall aber nicht um einen Änderungsbescheid zu einem früheren Gewerbesteuermessbescheid für denselben Betrieb (den Betrieb als Versicherungsvertreter und Immobilienmakler). Das FG hat festgestellt, dass nach der Außenprüfung für den Grundstückshandel als eigenständigen Betrieb ein erstmaliger Gewerbesteuermessbescheid ergangen ist, der Gegenstand des Rechtsstreits ist. Hieran ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Ein Gewerbetreibender kann mehrere Betriebe verschiedener Art führen. Steuergegenstand ist dann jeweils der einzelne Gewerbebetrieb. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die mehreren Betriebe in derselben Gemeinde liegen (Blümich/Obermeier, § 2 GewStG Rz 42; Abschn. 16 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998). Daher liegen keine sich widersprechenden Gewerbesteuermessbescheide für den denselben Betrieb und denselben Erhebungszeitraum vor.

3. Der Kläger hat im streitigen Erhebungszeitraum einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben.

b) Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus darf es sich nach der Rechtsprechung bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln.

c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b aa; seither ständige Rechtsprechung; für den gewerblichen Grundstückshandel Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

aa) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Kein gewerblicher Grundstückshandel liegt dagegen im Regelfall vor, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Senats des BFH ebenso in den sog. Errichtungsfällen. Die Rechtsprechung des BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat.

bb) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann zu bejahen, wenn weniger als vier Objekte veräußert werden (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294; vom 27. November 2008 IV R 38/06, BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224, 84, BFH/NV 2009, 477).

Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung sind deshalb überschritten, wenn beispielsweise das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Neben diesen vom Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind.

cc) Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen.

Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann selbst dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen, wenn keiner der vom Großen Senat des BFH (in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) angesprochenen Ausnahmefälle greift (vgl. Senatsurteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291; vom 5. März 2008 X R 48/06, BFH/NV 2008, 1463). Die Möglichkeit, dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet dann aus (vgl. zum Ganzen Senatsurteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, und in BFH/NV 2003, 1291; vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885).

dd) Auf eine Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Bebauung (bzw. der Verpflichtung zur Bebauung) kann nicht allein aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten geschlossen werden. Gegenteiliges lässt sich —entgegen der Auffassung des FA— auch nicht aus dem Senatsurteil vom 15. März 2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) folgern. Die kurze Zeitspanne zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung kann nur neben anderen Umständen als Indiz für die unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen (vgl. BFH-Urteile vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266; in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 72/07, BFHE 224, 96, BFH/NV 2009, 1011).

ee) Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Unternehmer rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge (BFH-Urteile vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; in BFHE 223, 476, BStBl II 2009, 278; vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFH/NV 2009, 1007, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

d) Das FG ist bei der rechtlichen Würdigung des Streitfalls nicht von den vorstehenden Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben, soweit es über den Gewerbesteuermessbescheid des streitigen Erhebungszeitraums entschieden hat. Die Sacheinlage des Miteigentumsanteils an der Wohnung Nr. 5 in die GmbH geschah in unbedingter Veräußerungsabsicht und damit im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels.

aa) Der Senat geht mit dem FG davon aus, dass die noch ungeteilt eingebrachte Wohnung Nr. 5 in L nur ein Objekt im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel ist. Bei einem Mehrfamilienhaus liegen erst dann mehrere Objekte vor, wenn die Teilung nach dem Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht vollzogen worden ist. Erst eine solche Teilung schafft die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Entstehung selbstständiger Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom 18. September 2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455).

bb) Der Kläger hat den Miteigentumsanteil an der ungeteilten Wohnung Nr. 5 in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben.

aaa) Das FG hat festgestellt, der Kläger habe innerhalb eines Jahres nach der kreditfinanzierten Anschaffung den Miteigentumsanteil an der noch ungeteilten Wohnung Nr. 5 in die GmbH eingebracht, im Vorfeld der Einbringung selbst den Umbau begonnen und die Abgeschlossenheitsbescheinigung beantragt. Es hat zudem ausgeführt, der Kläger habe sich noch nicht an den allgemeinen Markt gewandt, um die Veräußerung der zukünftigen Wohnungen durch ihn selbst oder die GmbH voranzutreiben und daraus gefolgert, besondere Umstände nach der Vorgabe des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, die eine unbedingte Veräußerungsabsicht indizieren könnten, lägen nicht vor.

bbb) Diese Schlussfolgerung ist durch die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht gedeckt. Daher vermag der Senat ihr nicht beizupflichten. Nach seiner Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) erlauben die vom FG festgestellten besonderen Umstände im Sinne des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 und die weiteren Anhaltspunkte nur den Schluss, dass der Kläger den Miteigentumsanteil in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat.

Der Kläger hat kurz nach dem Erwerb im streitigen Erhebungszeitraum 1994 begonnen, aus der Wohnung Nr. 5 Objekte anderer Marktgängigkeit zu gestalten, indem er selbst die Baugenehmigung erwirkt, mit dem Umbau begonnen und die Abgeschlossenheitsbescheinigung beantragt hat. Während der Bauphase hat er die Wohnung zum Verkehrswert in die GmbH eingebracht und damit vollentgeltlich auf diese übertragen. Die Veräußerung eines Bauvorhabens vor Fertigstellung ist ein besonderer Umstand im Sinne des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291. In der Zusammenschau mit den übrigen Umständen des Streitfalls ist diese Veräußerung Indiz für die bei Erwerb vorhandene unbedingte Veräußerungsabsicht des Klägers. Eine andere rechtliche Würdigung wegen des Beherrschungsverhältnisses des Klägers zur GmbH ist nicht geboten. Die Einbringung eines Grundstücks in eine beherrschte GmbH ist grundsätzlich Veräußerungsgeschäft im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel (Senatsurteil vom 19. September 2002 X R 51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394 zur Drei-Objekt-Grenze). Hätte der Kläger dieselben Aktivitäten im Vorfeld der Veräußerung entfaltet und den Miteigentumsanteil zu demselben Zeitpunkt nicht an „seine” GmbH, sondern an einen fremden Dritten veräußert, wäre dies genauso zu würdigen. Die entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH im Wege der Einbringung gegen „Mischentgelt” vor Fertigstellung des Objekts ist daher als Indiz für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht ebenso heranzuziehen wie die Veräußerung an einen fremden Dritten vor Fertigstellung.

Weitere Anhaltspunkte für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels sind im Streitfall die zeitliche Nähe —weniger als neun Monate— zwischen dem Erwerb des Grundstücks und der Sacheinlage in die GmbH sowie die Branchennähe des Klägers, der auch als Immobilienmakler tätig war. Die vom Kläger angeführten Gründe für die Sacheinlage, mittels Übertragung des Objekts auf die GmbH sein Gewährleistungs- und Haftungsrisiko zu minimieren, führen nicht zu einer anderen Würdigung. Im Gegenteil: Sie sind Anzeichen dafür, dass der Kläger bereits bei Erwerb beabsichtigt hat, die Wohnung Nr. 5 wie ein Bauträger zu teilen und die sechs entstehenden Wohnungen über die GmbH zu veräußern. Er hat zudem mit der Einbringung in die GmbH sämtliche Finanzierungsverbindlichkeiten aus dem Grundstückserwerb und den Umbaukosten auf die GmbH verlagert und einen bereits entstandenen Wertzuwachs in Höhe der ihm eingeräumten Darlehensforderung abgeschöpft. Schließlich spricht der zeitnahe Beginn der Liquidation im Jahr 2000 nach Veräußerung der letzten Wohnung durch die GmbH dafür, dass der Kläger den Miteigentumsanteil an der ungeteilten Wohnung Nr. 5 von vornherein in der Absicht erworben hat, die Wohnung zu teilen, auf die GmbH zu übertragen und die entstehenden Wohnungen nach Teilung von der GmbH veräußern zu lassen.

Anhaltspunkte, die als gewichtige besondere Umstände gegen eine bei Erwerb vorhandene unbedingte Veräußerungsabsicht sprechen könnten, sind nicht ersichtlich. Das Vorbringen des Klägers, er sei wegen des nicht absehbaren teuren Ausbaus des Treppenhauses und des nachträglich entstandenen weiteren Finanzierungsbedarfs erst nach dem Beginn der Bebauung gezwungen gewesen, zwei Wohnungen zu veräußern, habe ansonsten aber —wie von der GmbH auch durchgeführt— die fertig gestellten Wohnungen für einige Jahre vermieten wollen, sieht der Senat als Schutzbehauptung an. Angesichts des zielgerichteten Geschehensablaufs im Streitfall spricht alles dafür, dass der Kläger den Miteigentumsanteil in Veräußerungsabsicht erworben hat und von Beginn an jedenfalls vollentgeltlich auf seine GmbH übertragen wollte. Die GmbH hat nach den Feststellungen des FG zeitnah nach Fertigstellung auch nicht nur zwei Wohnungen veräußert, sondern drei Wohnungen und innerhalb von fünf Jahren nach der Einbringung alle restlichen Wohnungen verkauft.

e) Die Sacheinlage in die GmbH ist als Teilnahme des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu werten. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf seine Entscheidung in BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394.

f) Die gewerbliche Betätigung des Klägers ist nachhaltig. Für eine nachhaltige Betätigung ist nach ständiger Rechtsprechung ausreichend, dass der Steuerpflichtige seine Tätigkeit auf Wiederholung anlegt und mit Wiederholungsabsicht handelt (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 17, m.w.N.). Dem Kläger ging es von Beginn an um die Aufteilung der Wohnung Nr. 5 und die Veräußerung aller einzelnen Wohnungen. Er hat selbst eingeräumt, er habe im Zeitpunkt der Einbringung in die GmbH mindestens zwei Wohnungen veräußern müssen und wollen, um den gestiegenen Finanzierungsbedarf zu decken. Dass er nur ein einzelnes Objekt (die noch ungeteilte Wohnung Nr. 5) im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel in die GmbH eingebracht hat, führt angesichts seiner vor der Einbringung schon vorhandenen Wiederholungsabsicht nicht dazu, das Merkmal der Nachhaltigkeit im Streitfall anhand der erhöhten Anforderungen für sog. „Ein-Objekt-Fälle” zu beurteilen (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 17).

g) Gewerbesteuerrechtlich hat der gewerbliche Grundstückshandel im Streitfall spätestens mit Beginn der Herstellungsmaßnahmen —dem Beginn des Umbaus im streitigen Erhebungszeitraum— begonnen (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). Der Miteigentumsanteil an der ungeteilten Wohnung Nr. 5 zählt zum Umlaufvermögen des klägerischen Grundstückshandelsbetriebs (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 77).

4. Die Gegenrüge des Klägers, das FG hätte prüfen müssen, ob die Einbringung des Miteigentumsanteils im Rahmen des Immobilienmaklerbetriebs und nicht eines eigenständigen Grundstückshandelsbetriebs erfolgt sei, hat keinen Erfolg.

a) Der Senat hat im Urteil vom 7. Mai 2008 X R 49/04 (BFHE 221, 144, BStBl II 2008, 711) erkannt, dass die Errichtung und Veräußerung eines Einkaufsmarktes einem Maklerbetrieb zugeordnet werden kann, wenn der Erwerb des Grundstücks und die Errichtung des Einkaufsmarktes nicht zuletzt mit Hilfe der Kenntnisse aus der Maklertätigkeit abgewickelt werden und wenn die Errichtung und Veräußerung von (anderen) Objekten in den folgenden Jahren im Rahmen einer Bauträger-GmbH fortgesetzt wird. Gegenstand jener Entscheidung war die Frage, ob ein Veräußerungsgeschäft nach den Umständen des dortigen Streitfalls als Geschäftsvorfall des Maklerbetriebs oder als nicht steuerbare Veräußerung eines Grundstücks im Privatvermögen anzusehen war. Offen ließ der Senat in dieser Entscheidung, ob das Veräußerungsgeschäft selbst schon die Merkmale eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllte. Nach denselben Grundsätzen hat der Senat im Urteil vom 15. März 2005 X R 51/03 (BFH/NV 2005, 1532) entschieden, ein vom Steuerpflichtigen zunächst vermietetes und später veräußertes Objekt zähle nicht zum Privatvermögen, sondern zum Betriebsvermögen eines Bauträgerbetriebs, in dem der Steuerpflichtige sich bewusst als gewerblicher Grundstückshändler betätigte.

b) Im Streitfall erfüllt aber die Einbringung des Miteigentumsanteils in die GmbH für sich betrachtet schon die Merkmale eines gewerblichen Grundstückshandels. Entsprechend hat das FA für den streitigen Erhebungszeitraum zwei getrennte Gewerbesteuermessbescheide für beide Betriebe erlassen. Ein Rechtssatz des Inhalts, dass bei Branchenkundigen die Veräußerung eines Grundstücks in unbedingter Veräußerungsabsicht vorrangig dem Betriebsvermögen eines schon bestehenden Gewerbebetriebs statt eines daneben gebildeten eigenständigen Grundstückshandelsbetriebs zuzuordnen ist, existiert nicht. Auch umgekehrt ist die Veräußerung eines Betriebsgrundstücks in einem Betrieb, der kein Grundstückshandelsbetrieb ist, nicht vorrangig als Geschäftsvorfall in einem daneben bestehenden Grundstückshandelsbetrieb zu betrachten (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 III R 64/05, BFH/NV 2007, 1659 zur Zuordnung eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines Besitzeinzelunternehmens im Rahmen der Betriebsaufspaltung statt in einem Grundstückshandelsbetrieb). Die Veräußerung eines Grundstücks kann demnach je nach Einzelfall entweder in einem eigenständigen gewerblichen Grundstückshandelsbetrieb oder im Rahmen eines bestehenden oder begonnenen Einzelunternehmens mit einem anderen Geschäftszweck erfolgen (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 125).

c) Ob sich verschiedene Betätigungen als Handeln in separaten Betrieben oder Geschäftsvorfälle in einem einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der relevanten Merkmale zu entscheiden. Das FG hat im Streitfall keine Feststellungen getroffen, aus denen ersichtlich wäre, dass es sich bei dem Miteigentumsanteil an der Wohnung Nr. 5 um Betriebsvermögen des bestehenden Immobilienmaklerbetriebs handeln könnte. Es ist ausschließlich davon ausgegangen, dass das Grundstück zu einem eigenständigen gewerblichen Grundstückshandelsbetrieb gehörte. An diese Tatsachenwürdigung des FG, im Streitfall kämen allenfalls zwei getrennte Gewerbebetriebe oder die Zuordnung des Miteigentumsanteils zum Privatvermögen in Betracht, ist der Senat gebunden.

d) Das Verlangen des Klägers, nunmehr die Zuordnung des Geschäftsvorfalls zu seinem Immobilienmaklerbetrieb zu prüfen, stellt daher eine unbeachtliche Gegenrüge dar. Ein Steuerpflichtiger, der im finanzgerichtlichen Verfahren obsiegt, ist als Revisionsbeklagter grundsätzlich befugt, tatsächliche Feststellungen des FG, die später zu einer ihm ungünstigen Entscheidung des BFH führen können, bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem BFH mit Verfahrensrügen anzugreifen (sog. Gegenrüge, vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1970 IV R 72/69, BFHE 99, 218, BStBl II 1970, 497). Der I. Senat hat im Urteil vom 4. Mai 1977 I R 27/74 (BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802) dieses Rügerecht eingeschränkt und dem Revisionsbeklagten nur insoweit zuerkannt, wenn er den Sachvortrag nicht schon in der Tatsacheninstanz hätte vorbringen können und müssen. Dieser Einschränkung folgt der erkennende Senat. Wird eine prozessuale Mitwirkungspflicht verletzt, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, welches in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden kann (§ 118 Abs. 1 FGO). Diese Rechtsprechung erfasst auch den Tatsachenvortrag zu Gesichtspunkten, zu denen das FG wegen seines materiellen Rechtsstandpunkts überhaupt keine oder nur wenige Feststellungen trifft. Im Streitfall hat der Kläger im bisherigen Verfahren nicht vorgetragen, der Miteigentumsanteil habe zum Betriebsvermögen des Immobilienmaklerbetriebs gehört und sei aus diesem (steuerpflichtig) veräußert worden.

5. Der bei der Einbringung erzielte Gewinn ist gewerbesteuerbar und -pflichtig.

a) Zwar kann der Senat auf Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob der Kläger den Grundstückshandelsbetrieb im Ganzen gemäß § 20 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei der Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) vom 6. September 1976 zum Teilwert in die GmbH eingebracht hat. Hierzu verweist der Senat auf seine Urteile vom 10. Dezember 2008 in den Parallelverfahren X R 14/05 (BFH/NV 2009, 1244) und X R 59/08 (n.v.). Das FG wird in diesen Verfahren zu klären haben, ob zum Betriebsvermögen des Grundstückshandelsbetriebs auch das im Jahr 1994 erworbene und im Erhebungszeitraum 1996 veräußerte Einfamilienhaus „A-Straße” gehörte. Folglich steht gegenwärtig nicht abschließend fest, ob der Kläger im Erhebungszeitraum 1994 seinen ganzen Gewerbebetrieb mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen oder nur ein einzelnes Wirtschaftsgut eingebracht hat.

b) Selbst wenn der Kläger die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebseinbringung gemäß § 20 UmwStG 1977 erfüllt haben sollte, ist der Einbringungsgewinn im Streitfall gewerbesteuerbar und -pflichtig.

aa) Die ständige Rechtsprechung des BFH hat in Fällen der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels die Veräußerung von Grundstücken auch dann stets als (gewerbesteuerbare) laufende Einkünfte i.S. des § 15 EStG und nicht als Veräußerungsgewinne gemäß § 16 EStG angesehen, wenn das letzte zum Betriebsvermögen gehörende Grundstück an einen Abnehmer veräußert wurde und sich daran die Betriebsaufgabe anschloss (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388; BFH-Urteil vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160). Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Betriebsaufgabegewinn und der Grundstücksveräußerung fehle —so die Rechtsprechung—, weil die Grundstücksveräußerung dem „typusprägenden Verhalten des Grundstückshändlers” (Erwerb und Veräußerung) entspreche. Irrelevant ist sowohl, ob das Grundstück an einen Endkunden, Wiederverkäufer oder Großabnehmer verkauft wird, als auch in welcher Phase des Durchhandelns, der Grundstücksentwicklung, -bebauung, -modernisierung oder -teilung es veräußert wird (vgl. zur näheren Begründung die BFH-Urteile vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467; in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160). Auch gewerbesteuerrechtlich ist davon auszugehen, dass die Umsätze aus der Veräußerung von zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücken eines gewerblichen Einzelhändlers anlässlich der Betriebsaufgabe dem laufenden Gewinn zuzuordnen sind (ebenso Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 347; Günters, Finanz-Rundschau 2008, 867, 868).

bb) Der VIII. und der IV. Senat des BFH haben die vorstehenden Grundsätze auf die Veräußerung und Aufgabe von Anteilen an (vermögensverwaltenden und gewerblich geprägten) grundstückshandelnden Personengesellschaften übertragen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160; vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777; vom 14. Dezember 2006 IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692; vom 10. Mai 2007 IV R 69/04, BFHE 217, 147, BFH/NV 2007, 2023, und vom 5. Juni 2008 IV R 81/06, BFHE 222, 295, BFH/NV 2008, 1751). Der Verkauf eines Anteils führe zwar zur Beendigung der unternehmerischen Betätigung in der Personengesellschaft gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, werde aber —wenn das Vermögen der Personengesellschaft aus Grundstücken bestehe, die dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien— wie die Veräußerung eines Grundstücks durch die Personengesellschaft selbst behandelt. Rechtsfolge ist, dass die Veräußerung des Gesellschaftsanteils nicht zu tarifbegünstigten (nicht gewerbesteuerbaren) Gewinnen gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sondern zu laufenden Einkünften gemäß § 15 Abs. 2 EStG und steuerpflichtigen Gewerbeerträgen gemäß § 7 GewStG führt. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, denen er sich anschließt.

cc) Die vorstehenden Grundsätze erstreckt der Senat auf den Streitfall, sofern der Kläger seinen gesamten Betrieb gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG 1977 in die GmbH eingebracht haben sollte. Selbst wenn die Voraussetzungen einer Einbringung vorgelegen haben sollten, wäre der Einbringungsgewinn des Klägers damit laufender (gewerbesteuerbarer) Gewinn, soweit er auf den eingebrachten Miteigentumsanteil an der Wohnung Nr. 5 entfällt.

Bei einer Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und weitere Gegenleistungen —wie im Streitfall— handelt es sich grundsätzlich um eine Betriebsveräußerung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 22). Nach der vorgenannten Rechtsprechung des VIII. und des IV. Senats des BFH ist für die Abgrenzung von laufenden Gewerbeerträgen und nicht steuerbaren Betriebsveräußerungsgewinnen jedoch nicht erheblich, ob die Grundstücke des gewerblichen Grundstückshandels wirtschaftlich betrachtet „im Wege der Anteilsveräußerung” oder wie bei einem Einzelunternehmer durch die Veräußerung des letzten Grundstücks mit anschließender Betriebsaufgabe übertragen werden.

Macht es aber für die Einordnung der Veräußerungsgewinne als steuerbare oder nicht steuerbare Gewerbeerträge gemäß § 7 GewStG keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige den Grundstückshandel im Wege der Veräußerung einer Sachgesamtheit (Mitunternehmeranteil) beendet oder als Einzelunternehmer sein letztes Grundstück veräußert, kann für die Betriebsbeendigung des gewerblichen Grundstückshandels im Wege einer Einbringung zum Teilwert (wie im Streitfall) nichts anderes gelten.

In beiden Fällen beendet der Steuerpflichtige sein unternehmerisches Engagement im Grundstückshandel. Erzielt er wegen einer Einbringung zum Zwischen- oder Teilwert einen Einbringungsgewinn, rechtfertigt die Mitübertragung anderer aktiver Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten neben den Grundstücken des Umlaufvermögens es nicht, den Einbringungsgewinn insgesamt als nicht gewerbesteuerbaren Veräußerungsgewinn zu behandeln. Als laufender Gewerbeertrag ist aber nur der auf die Grundstücke im Umlaufvermögen entfallende Teil des Einbringungsgewinns zu erfassen; ggf. ist der Teilgewinn im Wege der Schätzung zu sondern (vgl. hierzu das BFH-Urteil in BFHE 217, 147, BFH/NV 2007, 2023).

6. Hinsichtlich der Höhe des angesetzten Gewerbeertrags ist die Sache nicht entscheidungsreif und daher an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

a) Wie bereits unter II. 5. dargelegt, ist offen, ob sich die Einbringung des Miteigentumsanteils als Einbringung des gesamten Grundstückshandelsbetriebs in die GmbH oder als Veräußerung eines einzelnen Grundstücks an die GmbH darstellt. Das FG wird im zweiten Rechtszug im Streitfall —und nach den Urteilen des Senats vom 10. Dezember 2008 in den Parallelverfahren X R 14/05 und X R 59/08— zu klären haben, welche Grundstücke zum Betriebsvermögen des Grundstückshandelsbetriebs im Erhebungszeitraum 1994 zählen, in dem der Kläger auch das Einfamilienhaus „A-Straße” erworben hat.

b) Wäre im Streitfall der gesamte Grundstückshandelsbetrieb gemäß § 20 UmwStG 1977 eingebracht worden, neigt der Senat dazu, den behaupteten späteren Ausfall der seitens der GmbH eingeräumten Darlehensforderung —dessen Umstände noch zu klären sind— im streitigen Erhebungszeitraum dem Grunde nach als rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung für berücksichtigungsfähig zu halten. Im Streitfall wäre zwar —wie unter II. 5. erläutert— der Einbringungsgewinn gemäß § 20 UmwStG 1977 ausnahmsweise wegen der besonderen Wertungen des gewerblichen Grundstückshandels als (laufender) gewerbesteuerbarer Gewinn zu behandeln. Es handelte sich aber dennoch um einen Gewinn, der im Zusammenhang mit der Beendigung des Grundstückshandelbetriebs entstanden wäre und auf den deshalb die Grundsätze für nachträglich ausgefallene Kaufpreisforderungen und andere Entgelte bei Betriebsveräußerungen entsprechende Anwendung finden könnten (vgl. zu den Einzelheiten Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 360 ff.).

c) Das FG wird ferner zu klären haben, ob der Vortrag des Klägers zutrifft, er habe weitere Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen, die bislang nicht berücksichtigt worden seien.