Zufluss i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei BgA „Mitunternehmerschaft”

Die Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (jPdöR) an einer Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründet einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 Abs. 1 KStG (R 6 Abs. 2 Satz 3 KStR 2004).

Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG gehört der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensgleich oder Überschreiten einer Umsatzgrenze von 350.000 € oder Gewinngrenze von 30.000 € zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Diese Einkünfte unterliegen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c i. V. m. § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG (bis VZ 2008) bzw. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (ab VZ 2009) dem Kapitalertragsteuerabzug. Die jPdöR ist mit diesen Einkünften beschränkt steuerpflichtig nach § 2 Nr. 2 Satz 1 KStG. Die Körperschaftsteuer auf diese Einkünfte ist gem. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG durch den Kapitalertragsteuerabzug abgegolten.

Der Zuflusszeitpunkt für Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG aus dem nicht den Rücklagen zugeführten Gewinn ist der Bilanzstichtag (= Schluss des Wirtschaftsjahres) des BgA, so dass die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens jedoch acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres entsteht (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG; vgl. Verfügung vom 03.09.2008 S 2706a – 1000 – St 134 (Rhld) bzw. S 2706a – 107 – St 13 – 33 (Ms)).

Aufgrund der Fiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG, den Zufluss mit Ablauf des Wirtschaftsjahres anzunehmen, sofern der Gewinn nicht den Rücklagen zugeführt wird, bleiben der Zufluss der Einkünfte und die Entstehung der Kapitalertragsteuer auch dann unberührt, wenn der Gewinn der Mitunternehmerschaft z. B. aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses nicht oder nur in einer bestimmten Höhe durch die Mitunternehmer entnommen werden darf. Dadurch wird der BgA „Mitunternehmerschaft” auch dann mit der definitiven Kapitalertragsteuer auf den anteiligen Gewinn der Mitunternehmerschaft belastet, wenn der BgA und damit die jPdöR nicht frei über den Gewinn verfügen können.

Zur Vermeidung unnötiger Härten bestehen daher keine Bedenken, den Zufluss i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG erst zu dem Zeitpunkt und nur in der Höhe anzunehmen, in dem bzw. in der der Gewinn tatsächlich aus der Mitunternehmerschaft entnommen wird.

Es muss jedoch sichergestellt sein, dass die jPdöR nicht im Entnahmezeitpunkt den Einwand der Verjährung der Kapitalertragsteuer mit der Begründung erheben kann, dass die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Gewinnerzielung hätte erhoben werden müssen.

Die o. a. Billigkeitslösung kommt deshalb nur in Betracht, wenn die jPdöR ausdrücklich erklärt, dass der nicht entnommene Gewinn aus der Mitunternehmerschaft als Zuführung zu den Rücklagen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG und die spätere Gewinnentnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG als Auflösung der Rücklage anzusehen sind.

Oberfinanzdirektion Münster v. 17.07.2009 - S 2706a - 107 - St 13-33