Deutsch-schweizerisches Doppelbesteuerungsabkommen; Grenzgängerregelung bei Pikettdiensten; Anwendung des BFH-Urteils vom 15.09.2004 - I R 67/03 sowie der Entscheidungen vom 27.08.2008 - I R 10/07 und I R 64/07

BFH 16.5.2001 I R 100/00
BFH 15.9.2004 I R 67/0
BFH 20.10.2004 I R 31/04
BFH 27.8.2008 I R 10/07
BFH 27.8.2008 I R 64/07

Der BFH hat mit Urteilen

zu der Frage Stellung genommen, ob sog. Pikettdienste zu Nichtrückkehrtagen führen, so dass in der Folge die Grenzgängereigenschaft i. S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz entfällt.

1. Die Entscheidung des BFH vom 16.05.2001 (I R 100/00)

Gegenstand dieser Entscheidung ist der Fall einer im Inland ansässigen Arbeitnehmerin, die im Streitjahr 1995 als Chef de Service eines schweizerischen Hotels im deutsch-schweizerischen Grenzgebiet an 71 Tagen nicht an den deutschen Wohnsitz zurückkehrte, weil sie Nachtbereitschaft wahrnehmen musste.

Der BFH stimmt in dieser Entscheidung der Auffassung des Finanzamts und des Finanzgerichts zu, wonach Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls vom 18.12.1991 zu Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz dahin zu verstehen sei, dass

„bei einer sich über mehrere Tage erstreckenden Arbeitsausübung eine „regelmäßige” Rückkehr i. S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz unterstellt und damit eine zwischenzeitliche Rückkehr an den Wohnort fingiert werde; solche Tage der Nichtrückkehr berührten die Grenzgängereigenschaft folglich nicht.”

2. Die Entscheidung des BFH vom 15.09.2004 (I R 67/03)

Gegenstand dieser Entscheidung ist der Fall eines im Inland ansässigen Arbeitnehmers, der in den Streitjahren 1996 und 1997 als für die Einführung neuer Produktionsprozesse verantwortlicher Ingenieur in der Nähe seines schweizerischen Arbeitgeber-Unternehmens ein Ein-Zimmer-Studio angemietet hatte, um im Rahmen von Pikettdiensten innerhalb von 30 Minuten auf dem Betriebsgelände seines Arbeitgebers erscheinen zu können.

Die Entscheidung bedeutet insbesondere eine Änderung der Rechtsprechung zur sog. tagesübergreifenden Tätigkeit. Die Aussagen zu Nr. II.1. im Verhandlungsprotokoll vom 18.12.1991 (BStBl 1993 I S. 929) werden nicht mehr als Fiktion einer Rückkehr verstanden, sondern als Annahme, dass eine tatsächlich erst am nächsten Tag erfolgte Rückkehr schon vor dem Tagesende stattgefunden hat. Gegenstand einer Fiktion ist damit nicht mehr die Rückkehr selbst, sondern lediglich der Zeitpunkt einer tatsächlich erfolgten Rückkehr (fiktive Vorverlegung).

3. Die Entscheidung des BFH vom 20.10.2004 (I R 31/04)

Gegenstand dieser Entscheidung ist der Fall eines im Inland ansässigen Arbeitnehmers, der im Streitjahr 1998 als EDV-Berater für den Verkauf, die Beratung und die Betreuung von SAP-Produkten zuständig war. Die Erstellung von Lösungen und deren Installation, die Upgrades und die Instandhaltungen der Kundensysteme führte zu Ablaufprozessen, die oft über die jeweiligen regulären Arbeitstage hinaus andauerten.

Hierzu bestätigte der BFH sein in I R 67/03 entwickeltes Verständnis zur tagesübergreifenden Tätigkeit.

4. Die Entscheidungen des BFH vom 27.08.2008 (I R 10/07 und I R 64/07)

Gegenstand der Entscheidung I R 10/07 ist der Fall einer im Inland ansässigen Arbeitnehmerin, die in den Streitjahren 1994 bis 1996 in der Schweiz als Sozialarbeiterin im Bereich der Drogenhilfe arbeitete. Im Rahmen dieser Tätigkeit begleitete sie Therapiemaßnahmen zum Drogenentzug. Eine solche Therapiemaßnahme dauerte in der Regel 15 Tage. Während dieser Zeit wurden die Drogenabhängigen rund um die Uhr betreut.

Gegenstand der Entscheidung I R 64/07 ist der Fall einer im Inland ansässigen Arbeitnehmerin, die im Streitjahr 2001 in der Schweiz als Heilerziehungshelferin in einem Heim für cerebral Gelähmte tätig war. Hierbei wurde sie zu Pikettdiensten über die Nacht herangezogen.

In beiden Entscheidungen stellt der BFH zunächst fest, dass er an seiner in I R 67/03 entwickelten und in I R 31/04 bekräftigten Auffassung zur Beurteilung der tagesübergreifenden Tätigkeit festhalte.

Im Hinblick auf den jeweiligen Streitfall führt er aus, dass es in diesen Streitfällen nicht um einen Sachverhalt gehe, „in dem der Arbeitnehmer nur geringfügig über die Tagesgrenze hinaus tätig war”. Vielmehr habe sich die Arbeitszeit der Klägerin „ununterbrochen über mehr als zwei Tage” (I R 10/07 – Sozialarbeiterin) bzw. „an dem jeweiligen zweiten Arbeitstag über mehrere Stunden erstreckt” (I R 64/07 – Heilerziehungshelferin).

In der Entscheidung I R 64/07 (Heilerziehungshelferin) macht der BFH die Abgrenzung des Streitfalles zu dem Fall der tagesübergreifenden Tätigkeit i. S. der Entscheidungen I R 67/03 und I R 31/04 noch deutlicher. Die Tätigkeit der Klägerin habe an einer Vielzahl von Tagen am Folgetag bis zur Mittagspause oder noch länger gedauert. Deshalb könne nicht davon gesprochen werden, „dass am zweiten Tag lediglich der Einsatz am ersten Tag abgeschlossen worden sei und dass diese Phase deshalb abkommensrechtlich dem Vortag zugeordnet werden müsse. Vielmehr handele es sich um einen mehrtägigen Einsatzam Arbeitsort. Ein solcher sei nach Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls als Einheit zu behandeln mit der Folge, dass ein „Nichtrückkehrtag” nur dann vorliegen kann, wenn der Arbeitnehmer nach dem Abschluss dieser Einheit aus beruflichen Gründen am Tätigkeitsort verbleibt.” Zur Begründung führt der BFH insbesondere aus:

„Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls betrifft die Frage der „regelmäßigen Rückkehr” i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992. Er regelt insoweit, dass die regelmäßige Rückkehr bei einer mehrtägigen Arbeitsausübung „nicht ausgeschlossen” ist. Das soll erkennbar bedeuten, dass der Fall der mehrtägigen Arbeitsausübung eine Sonderbehandlung erfahren soll, bei der die Regelmäßigkeit der Rückkehr abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten bestimmt wird. Dabei nimmt das Verhandlungsprotokoll namentlich auf die Situation des Krankenhauspersonals mit Bereitschaftsdienst Bezug, das erfahrungsgemäß nicht selten über mehr als zwei Tagesgrenzen hinaus im Einsatz ist. Angesichts dessen muss die Protokollregelung bei verständiger Würdigung dahin gedeutet werden, dass in jenen Fällen das Fehlen einer arbeitstäglichen Rückkehr die Grenzgängereigenschaft nicht berühren soll. Vielmehr sollen hier als „Nichtrückkehrtage” nur diejenigen Tage gezählt werden, an denen der Arbeitnehmer im Anschluss an die mehrtägige Tätigkeit nicht an seinen Wohnort zurückkehrt; das entspricht insoweit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992, als dieser auf die Regelmäßigkeit der Rückkehr „nach Arbeitsende” abstellt. Im Ergebnis läuft die Protokollbestimmung mithin darauf hinaus, dass ein mehrtägiger ununterbrochener Arbeitseinsatz nicht zu mehreren, sondern allenfalls zu einem einzigen „Nichtrückkehrtag” i. S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 führen kann (ebenso FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Beschluss vom 27. Februar 1997 2 V 3/97, EFG 1997, 625, und Urteil vom 3. Dezember 1997 2 K 89/96, EFG 1998, 483).”

In der Entscheidung I R 64/07 (Heilerziehungshelferin) stellt der BFH überdies fest, dass die Frage des Arbeitsendes i. S. des Art 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz „inhaltlich nur an der jeweiligen arbeitsrechtlichen Regelungslage orientiert werden kann”.

Vor diesem Hintergrund ist wie folgt zu verfahren:

1. Die sog. tagesübergreifende Tätigkeit ist im Sinne der Entscheidung I R 67/03 zu beurteilen. D. h.: Besteht die Tätigkeit am zweiten Tag lediglich darin, dass der Einsatz am ersten Tag abgeschlossen worden ist, wird diese Phase abkommensrechtlich dem Vortag zugeordnet. Damit ist am Ende eines Arbeitstages – und zwar unabhängig davon, ob der Arbeitstag vor oder nach Mitternacht endet – zu prüfen, ob eine Rückkehr vorlag und wenn nicht, ob diese Nichtrückkehr beruflich veranlasst war (Möglichkeit oder Zumutbarkeit der Rückkehr an den Wohnsitz; vgl. Rz 13 des Einführungsschreibens zur Grenzgängerregelung, BMF vom 19.09.1994, BStBl I S. 683).

2. Besteht die Tätigkeit am zweiten Tag nicht lediglich darin, dass der Einsatz am ersten Tag abgeschlossen worden ist, wird diese Phase abkommensrechtlich nicht dem Vortag zugeordnet. Vielmehr liegt ein mehrtägiger Einsatz am Arbeitsort vor, der nach Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls als Einheit zu behandeln ist. Als „Nichtrückkehrtage” sollen hier nur diejenigen Tage gezählt werden, an denen der Arbeitnehmer im Anschluss an die mehrtägige Tätigkeit nicht an seinen Wohnort zurückkehrt.

Für die Frage, wann der mehrtägige Einsatz am Arbeitsort endet, d. h. wann ein Arbeitsende i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vorliegt, ist auf die jeweilige arbeitsrechtliche Regelungslage (Arbeitsvertrag, Tarifvertrag, Regelungen des öffentlichen Dienstes, Bundesgesetz über die Arbeit in Industrie, Gewerbe und Handel – Arbeitsgesetz etc.) abzustellen. Als Arbeitnehmerschutzgesetz definiert das Arbeitsgesetz den Pikettdienst und regelt, in welchem Umfang er zulässig ist. Als zwingendes Gesetzesrecht geht das Arbeitsgesetz tarifvertraglichen und einzelvertraglichen Bestimmungen vor. In Verwaltungen des Bundes, der Kantone und Gemeinden sowie für öffentliche Anstalten, die den Verwaltungen des Bundes, der Kantone und der Gemeinden gleichzustellen sind, gelten statt des Arbeitsgesetzes die entsprechenden Personalgesetze des Kantons und die öffentlich-rechtlichen Bestimmungen der Gemeinde (Ausnahmen vom betrieblichen Geltungsbereich des Arbeitsgesetzes – Art. 2 ArbG). Subsidiär gelten jedoch die Bestimmungen des Arbeitsgesetzes, soweit öffentlich-rechtliche Bestimmungen nichts regeln. Darüber hinaus ist das Arbeitsgesetz auf bestimmte Personen nicht anwendbar, z. B. Personen geistlichen Standes und andere Personen, die im Dienst der Kirchen stehen, oder Lehrer an Privatschulen (Ausnahme vom persönlichen Geltungsbereich des Arbeitsgesetzes – Art. 3 ArbG). Für beide Gruppen von Ausnahmen gilt jedoch, dass das Arbeitsgesetz hinsichtlich seiner Bestimmungen zum Gesundheitsschutz uneingeschränkt anwendbar ist (Art. 3a ArbG i. V. mit ArbGV 3). Nach Art. 2 ArbGV 3 muss der Arbeitgeber alle Maßnahmen treffen, um den Gesundheitsschutz zu wahren und zu verbessern. Übersteigt die Zahl der geltend gemachten Pikettdienste den nach dem ArbG zulässigen Umfang, ist es Folge der Arbeitnehmerschutzfunktion des ArbG, dass es dem Steuerpflichtigen obliegt, die vom Arbeitsgesetz abweichende, spezialgesetzliche Rechtsgrundlage für die Zulässigkeit der Pikettdienste darzutun.

Wann Pikettdienst vorliegt, regelt Art. 14 Abs. 1 der Verordnung 1 zum Arbeitsgesetz – ArbGV 1 wie folgt:

„Beim Pikettdienst hält sich der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin neben der normalen Arbeit für allfällige Arbeitseinsätze bereit für die Behebung von Störungen, die Hilfeleistung in Notsituationen, für Kontrollgänge oder für ähnliche Sonderereignisse.”

Für die Frage, ob die Zeit, während der Pikettdienst geleistet wird, als Arbeitszeit anzurechnen ist, unterscheidet Art. 15 der Verordnung 1 zum Arbeitsgesetz – ArbGV 1 wie folgt:

„Wird der Pikettdienst im Betrieb geleistet, stellt die gesamte zur Verfügung gestellte Zeit Arbeitszeit dar. Wird der Pikettdienst außerhalb des Betriebs geleistet, so ist die zur Verfügung gestellte Zeit soweit an die Arbeitszeit anzurechnen, als der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin tatsächlich zur Arbeit herangezogen wird. Die Wegzeit zu und von der Arbeit ist in diesem Fall an die Arbeitszeit anzurechnen.”

Auf diese Weise wird zwischen der sog. Arbeitsbereitschaft (Pikettdienst im Betrieb) und der Rufbereitschaft (Pikettdienst außerhalb des Betriebs) unterschieden.

Dies ergibt Folgendes:

a) Fall 1:

Der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer ist als Assistenzarzt in einem Krankenhaus in der Schweiz zu Pikettdienst verpflichtet, der sich unmittelbar an seinen Tagdienst anschließt. Im Rahmen dieses Pikettdienstes hält sich der Assistenzarzt im Betrieb, d. h. im Krankenhausgebäude oder einem zum Krankenhaus-komplex gehörenden Gebäude auf.

Lösung: Es liegt Pikettdienst in der Form der Arbeitsbereitschaft vor. Die Zeit der Arbeitsbereitschaft stellt Arbeitszeit dar. Deshalb liegt bei Ende des Tagdienstes kein Arbeitsende i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vor.

b) Fall 2:

Der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer ist als Assistenzarzt in einem Krankenhaus in der Schweiz zu Pikettdienst verpflichtet, der sich unmittelbar an seinen Tagdienst anschließt. Im Rahmen dieses Pikettdienstes hält sich der Assistenzarzt nicht im Betrieb, d. h. im Krankenhausgebäude oder einem zum Krankenhauskomplex gehörenden Gebäude, auf.

Lösung:

Es liegt Pikettdienst in der Form der Rufbereitschaft vor.

Die Zeit der Rufbereitschaft stellt keine Arbeitszeit dar. Bei Ende des Tagdienstes liegt deshalb ein Arbeitsende i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vor. Wird der Assistenzarzt während einer Rufbereitschaft zu einem Arbeitseinsatz gerufen, stellt die Zeit dieses Arbeitseinsatzes einschließlich der Wegzeit Arbeitszeit dar (vgl. Art. 15 ArbGV 1). Über Rz 12 des Einführungsschreibens zur Grenzgängerregelung (BMF vom 19.09.1994, BStBl I S. 683) hinaus, liegt bei Ende des Tagdienstes auch dann ein Arbeitsende i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vor, wenn zwischen dem Ende des Tagdienstes und dem ersten innerhalb der Rufbereitschaft zu leistenden Einsatz weniger als vier Stunden liegen.

c) Fall 3:

Der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer ist als Assistenzarzt in einem Krankenhaus in der Schweiz zu Pikettdienst verpflichtet, der sich nicht unmittelbar an seinen Tagdienst anschließt. Im Rahmen dieses Pikettdienstes hält sich der Assistenzarzt nicht im Betrieb, d. h. im Krankenhausgebäude oder einem zum Krankenhauskomplex gehörenden Gebäude auf.

Lösung:

Es liegt Pikettdienst in der Form der Rufbereitschaft vor.

Die Zeit der Rufbereitschaft stellt keine Arbeitszeit dar. Bei Ende des Tagdienstes liegt deshalb ein Arbeitsende i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vor. Dies gilt auch, wenn zwischen dem Ende des Tagdienstes und dem ersten innerhalb der Rufbereitschaft zu leistenden Einsatz weniger als vier Stunden liegen (vgl. Fall 2).

Ist die Rückkehr an den deutschen Wohnsitz danach nicht zumutbar (der Assistenzarzt hält sich z. B. in seiner Zweitwohnung in der Nähe des Krankenhauses auf), liegt ein Nichtrückkehrtag vor.

Die Beendigung eines innerhalb der Rufbereitschaft geleisteten Arbeitseinsatz führt nicht zu einem Arbeitsende i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz (vgl. Fall 2).

Oberfinanzdirektion Karlsruhe v. 17.07.2009 - S 130.1/670 - St 217

Fundstelle(n):
BAAAD-25790