Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Immobilienentwicklungsgesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG).

Mit notariellem Vertrag vom 18. Dezember 2001 veräußerte die Klägerin zwei ihr gehörende unbebaute Grundstücke an eine Erwerbergemeinschaft zum Kaufpreis von 3 190 565,13 € (ohne Ausweis von Umsatzsteuer), fällig zum 4. Januar 2002. Der Grundstücksbesitz sollte am Tage nach der vollständigen Kaufpreiszahlung übergehen (§ 4 des Vertrages). Das Grundeigentum wurde am 17. April 2002 im Grundbuch eingetragen.

Außerdem schlossen die Vertragsparteien am selben Tag vor demselben Notar einen Generalübernehmervertrag, wonach sich die Klägerin verpflichtete, für die Käuferin ein schlüsselfertiges Büro- und Geschäftshaus zu einem Preis von 7 436 923,97 € zuzüglich 1 210 731,23 € Umsatzsteuer zu errichten, hierzu alle Architekten- und Ingenieurleistungen zu erbringen und die Bauleitung auszuführen. Die Vergütung war zahlbar bis zum 28. Dezember 2001. Vertraglicher Fertigstellungstermin war der 15. April 2003.

Die Klägerin versicherte der Erwerberin, dass die im Generalübernahmevertrag vereinbarten Leistungen der Umsatzsteuer unterlägen und verzichtete „rein vorsorglich” auf die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) für Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fielen.

Im Grundstückskaufvertrag ist unter I. weiter geregelt:

„Die Beteiligten haben sich ferner dahingehend geeinigt, dass der hiesige Grundstückskaufvertrag und der zwischen ihnen am heutigen Tage abgeschlossene Generalübernehmervertrag über die Errichtung des Bauvorhabens…in zwei getrennten Urkunden beurkundet werden soll. Die Verknüpfung der beiden Verträge soll in erster Linie durch Rücktrittsrechte erfolgen.”

Eine vergleichbare Regelung enthielt der Generalunternehmervertrag.

Demgemäß vereinbarten Klägerin und Erwerber ein Rücktrittsrecht vom Grundstückskaufvertrag für den Fall, dass der Generalübernehmervertrag nicht bis zum Ablauf des folgenden Tages beurkundet sein sollte. Weiterhin sollten bei Nichtlieferung des Grundstücks die Erwerber keinerlei Verpflichtungen aus beiden Verträgen treffen. Ein weiteres Rücktrittsrecht der Klägerin vom Grundstückskaufvertrag war vereinbart, falls die Erwerber vom Generalübernahmevertrag zurückträten oder bei Nichtzahlung des Kaufpreises. Unter Punkt 5.1 des Generalübernehmervertrages heißt es zudem:

„Die Vergütung der Leistungen nach diesem Vertrag versteht sich als Teil eines Gesamtpreises, der von den Parteien für das Grundstück nach dem Grundstückskaufvertrag und die Bau- und sonstigen Leistungen ermittelt wurde.”

Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) entgegen der Umsatzsteuererklärung der Klägerin für das Streitjahr 2002 davon aus, dass es sich bei der Übertragung des Grundstücks nicht um eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Lieferung handele, weil nach den getroffenen Vereinbarungen die Übertragung des Grundstücks und die schlüsselfertige Übergabe des Gebäudes als einheitliche Leistung anzusehen sei, für die die Klägerin auf die Umsatzsteuerbefreiung insgesamt verzichtet habe. Das FA erließ am 16. Juni 2004 einen Änderungsbescheid, der zu einer Nachforderung von 447 779,20 € Umsatzsteuer führte.

Gegen die Steuerfestsetzung wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage vor dem Finanzgericht (FG) und führte zur Begründung aus, die Grundstückslieferung sei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerbefreit, weil die Leistungen des Grundstücks- und Generalübernehmervertrages keine Einheit bildeten und jedenfalls sie, die Klägerin, nicht von ihrem Optionsrecht hinsichtlich des Grundstücks Gebrauch gemacht habe. Die „rein vorsorglich” erklärte Option beziehe sich ausschließlich auf die im Generalübernehmervertrag vereinbarten Leistungen. Da die Bauleistungen steuerpflichtig seien, gehe die Option ins Leere.

Daraufhin erließ das FG im Einverständnis mit den Beteiligten einen Zwischengerichtsbescheid, wonach die Leistungen des Grundstückskaufvertrages und die Leistungen des Generalübernehmervertrages einen einheitlichen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG bildeten. Es handele sich bei der Frage der Einheitlichkeit der Leistung um eine entscheidungserhebliche Vorfrage. Die Beteiligten des Grundstücks- und Generalübernehmervertrages hätten nach den Gesamtumständen keine einheitliche Leistung vereinbart. Nach dem Parteiwillen seien beide Leistungen jedoch im Streitfall derartig eng miteinander verknüpft, dass diese selbständig keinen Bestand haben sollen. Nach dem Sinn und Zweck der Vereinbarungen habe es die Klägerin übernommen, an die Auftraggeber ein „bebautes Grundstück” zu liefern.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vom FG zugelassenen Revision. Die durch sie, die Klägerin, erbrachte Grundstücksübertragung und die vereinbarten Bauleistungen seien nicht als einheitliche Leistung anzusehen. Hiervon könne nur bei Lieferung eines bereits bebauten Grundstücks ausgegangen werden. Das Umsatzsteuerrecht sehe eine einheitliche Leistung kraft Parteiwillens nicht vor. Es habe den Beteiligten zwar freigestanden, sich gleich auf die Lieferung eines bebauten Grundstücks zu einigen. Dies hätten sie jedoch nicht getan, was sich daraus ergebe, dass sie zwei getrennte Verträge (über eine Grundstückslieferung und über einen Generalübernehmervertrag) geschlossen hätten. Hierdurch hätten die Parteien zwei verschiedene Leistungsgegenstände definiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könne eine zeitliche und rechtsgeschäftliche Verbindung keine Einheitlichkeit der Leistung begründen. Grundstücksveräußerung und Bauleistungen seien bereits ihrem Gegenstand nach unterschiedlich und getrennt zu beurteilende Leistungen (Hinweis auf die BFH-Beschlüsse vom 7. Juli 2005 V B 150/04, BFH/NV 2005, 2065, und vom 18. Juli 2001 V B 30/01, BFH/NV 2001, 1617).

Die Klägerin beantragt, den Zwischengerichtsbescheid des FG aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Der Erlass eines Zwischenurteils war gemäß § 99 Abs. 2 FGO zulässig. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und die Beteiligten nicht widersprechen.

Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Insbesondere ist ein Zwischenurteil über die Frage der Einheitlichkeit von Grundstücks- und Bauleistungen entscheidungserheblich und sachdienlich.

Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsverletzung nicht möglich ist (BFH-Urteil vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Nach dem Zweck der Vorschrift, das gerichtliche Verfahren zu beschleunigen, setzt die Entscheidungserheblichkeit nicht voraus, dass es sich hierbei um die einzige entscheidungserhebliche Rechtsfrage handelt; denn ist nur eine einzige Frage entscheidungserheblich, muss das FG gleich durch Endurteil entscheiden (BFH-Urteil vom 10. Dezember 2003 IX R 41/01, BFH/NV 2004, 1267). Eine zweite entscheidungserhebliche Rechtsfrage, deren Beantwortung sich bei Entscheidung über die im Zwischengerichtsbescheid vorgelegte Rechtsfrage je nach deren Ergebnis erübrigen würde, ist darin zu sehen, ob die Klägerin aufgrund der vorsorglich hinsichtlich der Bauleistungen erklärten Option auch dann eine wirksame Optionserklärung hinsichtlich der Gesamtleistung abgegeben hat, wenn man von der Einheitlichkeit von Grundstückslieferung und Bauleistung ausgehen würde, und ob ggf. bei Steuerfreiheit der Gesamtleistung Vorsteuerkorrekturen nach § 15a UStG vorzunehmen sind. Wären hingegen Grundstückslieferung und Bauleistungen jeweils getrennt als selbständige Leistungen anzusehen, wäre der Grundstücksumsatz nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerbefreit und der Klage stattzugeben.

Die Entscheidung der Rechtsfrage ist sachdienlich, da die Entscheidung voraussichtlich geeignet ist, das Verfahren zu fördern. Weiter haben sich die Beteiligten ausdrücklich mit dem Erlass eines Zwischengerichtsbescheides einverstanden erklärt.

2. Die Entscheidung des FG, von einer einheitlichen Lieferung eines zu bebauenden Grundstücks auszugehen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— (EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1999, 254; vom 29. März 2007 C-111/05, Aktiebolaget NN, Slg. 2007, I-2697, BFH/NV Beilage 2007, 293; vom 21. Juni 2007 C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083, BFH/NV Beilage 2007, 398), der sich der BFH angeschlossen hat (z.B. Urteil vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, m.w.N.), ist regelmäßig jede Leistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Andererseits darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespaltet werden. Daher ist aus der Sicht des Durchschnittsbetrachters aufgrund einer Gesamtbetrachtung das Wesen des Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt.

aa) Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

bb) Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zwei oder mehrere Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH-Urteile Card Protection Plan Ltd. in Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254; Aktiebolaget NN in Slg. 2007, I-2697, BFH/NV Beilage 2007, 293; Ludwig in Slg. 2007, I-5083, BFH/NV Beilage 2007, 398). Dem Umstand, dass für die Dienstleistung ein Gesamtpreis oder zwei getrennte Preise vereinbart werden, kommt keine entscheidende Bedeutung zu (EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 C-41/04, Levob Verzekeringen, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38). Ohne allein entscheidende Bedeutung ist auch, ob die Beteiligten die Vereinbarungen in ein oder zwei Vertragsurkunden niedergelegt haben (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BStBl II 2008, 697, unter II. b cc).

cc) Umsatzsteuerrechtlich liegt eine einheitliche Leistung nicht allein deshalb vor, weil mehrere Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206, m.w.N.) oder weil mehrere Leistungen zwar in verschiedenen Vertragsurkunden vereinbart werden, die Verträge aber rechtsgeschäftlich miteinander verknüpft sind (z.B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1992 V R 17/89, BFH/NV 1994, 198).

dd) Ohne Bedeutung ist insoweit auch, dass die Grundstücksübereignung zeitlich vor der Fertigstellung des Baus vereinbart und für die Grundstücksübertragung und die Bauleistungen unterschiedliche Zahlungszeitpunkte vereinbart sind; denn dies ist lediglich für die Frage der Entstehung der Steuerschuld nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und Buchst. b UStG von Bedeutung.

ee) Voraussetzung für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen ist jedoch, dass es sich —wie im Streitfall— um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II 2009, 256, BFH/NV 2009, 326; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544, m.w.N.).

b) Ist Gegenstand der zu erbringenden Leistung ein bebautes Grundstück, liegt eine einheitliche Leistung vor, die im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452; BFH-Urteil in BStBl II 2009, 256, BFH/NV 2009, 326). Gleiches gilt für die Übertragung eines durch den Grundstücksverkäufer zu bebauenden Grundstücks (BFH-Urteile in BStBl II 2009, 256, BFH/NV 2009, 326, zur Lieferung eines zu bebauenden Grundstücks bei Organschaft; vom 24. Januar 2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008, 697, zur Lieferung eines vom Verkäufer noch zu bebauenden Grundstücks mit zusätzlich vereinbarten Sonderleistungen; vgl. Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 9 Rz 36; Kraeusel in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 9 Rz 31.1).

Gegenteiliges ergibt sich nicht aus den vom Kläger für seine Auffassung herangezogenen Entscheidungen. Der BFH-Beschluss vom 20. Juni 1994 V B 12/94 (BFH/NV 1995, 456) betrifft sowohl in zeitlicher Hinsicht als auch wegen der Nichtidentität von Grundstückserwerber und Leistungsempfänger der Bauleistungen und der BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 1617 wegen der Nichtidentität der Leistenden jeweils einen anderen Sachverhalt. Im Beschluss in BFH/NV 2005, 2065 hat der BFH ausgeführt, die Frage, „ob ein einheitlicher (steuerbefreiter) Liefervorgang eines bebauten Grundstücks zu verneinen ist, weil der Gegenstand des zivilrechtlich auf zwei Verträge aufgeteilten Erwerbsvorgangs ein Grundstück mit darauf erst noch zu errichtendem Gebäude ist”, könne nicht abstrakt, sondern nur aufgrund der Umstände des Einzelfalls entschieden werden. Auch aus den Urteilen vom 10. September 1992 V R 99/88 (BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316, und in BFH/NV 1994, 198) ergibt sich nichts anderes. Danach ist über die Steuerbefreiung eines „Umsatzes” nach umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden und sind Baubetreuungsleistungen keine Nebenleistungen zur Lieferung unbebauter Grundstücke, die die Grundstückslieferung lediglich ergänzen oder abrunden oder die üblicherweise im Zusammenhang mit Grundstückslieferungen ausgeführt werden. Dass grunderwerbsteuerrechtlich Bau- und Architektenleistungen mit anderen Leistungen wie den Erwerb des unbebauten Grundstücks zusammengefasst werden können und der dadurch vorhandene Erwerbsvorgang beim Erwerber der Grunderwerbsteuer unterworfen wird, ist dagegen umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung (EuGH-Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08, Vollkommer, UR 2009, 136; BFH-Urteile in BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316, und in BFH/NV 1994, 198).

c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist die Entscheidung des FG, dass im Streitfall aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ein einheitlicher Grundstücksumsatz, die „Lieferung eines bebauten Grundstückes” vorliegt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach den Feststellungen des FG sind im Streitfall die Leistungen nach dem Parteiwillen so miteinander verbunden worden, dass die Lieferung des Grund und Bodens und die Generalübernehmerleistungen nicht unabhängig voneinander sein sollten und die Vertragsparteien sich nur auf die Summe beider Verträge als einheitliches Leistungsziel verpflichteten. Dies sei auch durch die Bemessung der Generalübernehmervergütung als —ausdrücklicher— Teil eines Gesamtpreises für das Grundstück und die Bauleistungen zum Ausdruck gekommen. Bei natürlicher Betrachtung habe die Klägerin den Erwerbern somit ein bebautes Grundstück geliefert.