Gründe

I.

Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen eines Rechtsreferendars für einen Ausbildungsabschnitt bei einer amerikanischen Rechtsanwaltssozietät als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden dürfen, wenn von der Sozietät eine steuerfreie Tätigkeitsvergütung gezahlt worden ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) absolvierte seit dem Jahr 2000 im Beamtenverhältnis auf Widerruf den juristischen Vorbereitungsdienst im Freistaat Bayern. Im Streitjahr 2002 wurde er für drei Monate an das Büro der Rechtsanwaltssozietät R in W in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) abgeordnet, um dort im anwaltlichen Bereich ausgebildet zu werden.

Der Kläger begann am 5. Januar 2002 mit seiner Tätigkeit für das Büro der R in W. Er zahlte in den Monaten Januar bis März 2002 für die Anmietung einer Unterkunft in S monatlich 1 000 US-$ (insgesamt 3 000 US-$ = 3 358 €) sowie wöchentlich 25 US-$ (insgesamt 325 US-$ = 363 €) für Fahrkarten zur Benutzung des öffentlichen Nahverkehrs auf der Strecke zwischen S und W. Am 11. Februar 2002, am 1. März 2002 und am 28. März 2002 erhielt der Kläger von R als Vergütung für seine Tätigkeit im Büro in W drei Geldzahlungen in Höhe von insgesamt 4 580 US-$ (= 5 127 €), welche R keinem Steuerabzug nach amerikanischem Recht unterwarf. Am 5. April 2002 kehrte der Kläger nach Deutschland zurück, wo er Anfang Juni 2002 die mündliche Prüfung des zweiten juristischen Staatsexamens ablegte und damit aus dem Referendardienst ausschied. Für die Monate Januar bis Juni 2002 zahlte die bayerische Justizverwaltung dem Kläger Bezüge im Rahmen seines Beamtenverhältnisses in Höhe von insgesamt 6 082 €. Während des Aufenthalts in den USA behielt der Kläger seinen Wohnsitz im Inland bei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte bei der Veranlagung des Klägers für das Streitjahr die für den Aufenthalt des Klägers in den USA angefallenen Aufwendungen mit einem Betrag von 7 953 € bei der Bemessung des Steuersatzes im Rahmen des —negativen— Progressionsvorbehalts. Von diesem Betrag brachte das FA die Tätigkeitsvergütung der R in Höhe von 5 127 €, die es als steuerfrei behandelte, in Abzug. Der Kläger hatte zuvor gegenüber den amerikanischen Steuerbehörden eine Steuererklärung abgegeben und für diese Vergütung eine Steuer in Höhe von 159 US-$ entrichtet.

Mit dem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr begehrte der Kläger unter anderem die Berücksichtigung sämtlicher Aufwendungen aus der Tätigkeit in den USA als Werbungskosten bei den inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. In der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Einkommensteuer auf 3 330 € herab. Dabei teilte es die in den USA angefallenen Aufwendungen, die es nunmehr mit 7 951 € berechnete (Fahrtkosten: 363 €, Miete: 3 358 €, Verpflegungsmehraufwendungen an 90 Tagen zu je 47 €: 4 230 €), im Verhältnis des vom Kläger für die Zeit vom 5. Januar 2002 bis zum 5. April 2002 von der bayerischen Justizverwaltung bezogenen (steuerpflichtigen) Arbeitslohns zu der (steuerfreien) Tätigkeitsvergütung der R auf. Den auf den steuerpflichtigen Arbeitslohn entfallenden Anteil erfasste das FA mit 3 340 € als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Den auf die steuerfreie Vergütung entfallenden Anteil von 4 611 € brachte das FA von der Tätigkeitsvergütung der R in Abzug; den verbleibenden Betrag von 516 € bezog es im Rahmen des Progressionsvorbehalts in die Berechnung des Steuersatzes ein.

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit Urteil vom 18. März 2008 4 K 284/06, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1122, ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr auf 2 567 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Aufwendungen des Klägers für den Ausbildungsabschnitt in den USA nur im Hinblick auf den Anteil, der auf den hierfür bezogenen inländischen Arbeitslohn entfällt, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind. Das folgt aus Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 —DBA-USA 1989— (BGBl II 1991, 355).

1. Nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer Einkünfte aus Quellen in den USA ausgenommen, die nach dem Abkommen in den USA besteuert werden können. Daraus ergibt sich für den Streitfall, dass sowohl die von R gezahlte Tätigkeitsvergütung als auch die mit ihr korrespondierenden Werbungskosten des Klägers nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehen dürfen.

a) Der Kläger war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) im Streitjahr in Deutschland ansässig. Für seine Tätigkeit in den USA bezog er von R eine Vergütung in Höhe von insgesamt 5 127 €. Die Tätigkeitsvergütung kann nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 in den USA besteuert werden. Nach dieser Vorschrift haben die USA das Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in Deutschland ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, wenn die Arbeit in den USA ausgeübt wird. Die Würdigung des FG, dass es sich bei dieser Vergütung um Einkünfte aus unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 handelt, wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) Die von R gezahlte Tätigkeitsvergütung stammt aus Quellen in den USA.

aa) Wann Einkünfte ihre Quelle in den USA haben, bestimmt sich nach Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989. Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person gelten danach als aus Quellen in den USA stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Abkommen in den USA besteuert werden. Die Herkunft der Einkünfte aus den USA wird damit angenommen, wenn den USA für diese Einkünfte ein Besteuerungsrecht zusteht und sie dieses auch tatsächlich ausüben (U. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, USA Art. 23 Rz 155).

bb) Nach den Feststellungen des FG ist die Tätigkeitsvergütung des Klägers in den USA besteuert worden. Es kann dahinstehen, ob die Tätigkeitsvergütung —wie vom FG angenommen— nach Art. 20 Abs. 4 DBA-USA 1989 in den USA von der Steuer auf die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit befreit ist. Denn auch in diesem Fall hätten die USA ihr Besteuerungsrecht in Übereinstimmung mit dem Abkommen ausgeübt. Die —auf den Betrag von 5 000 US-$ beschränkte— Steuerbefreiung nach Art. 20 Abs. 4 DBA-USA 1989 soll die Aufnahme einer Nebentätigkeit zur ergänzenden Finanzierung des Aufenthalts in den USA erleichtern (Eimermann in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 20 Rz 136). Diesem Zweck liefe es zuwider, wenn Einkünfte aus unselbständiger Arbeit, die nach Art. 20 Abs. 4 DBA-USA 1989 in den USA steuerfrei bleiben, infolge der Quellenregelung nicht von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ausgenommen würden (Eimermann in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 20 Rz 154).

c) Der in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 verwendete Ausdruck „Einkünfte” umfasst nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte. Daher werden nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 nicht nur die Einnahmen aus unselbständiger Arbeit, sondern auch die damit zusammenhängenden Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen (ebenso U. Wolff in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 23 Rz 151 f.; vgl. zu vergleichbaren Regelungen in anderen Doppelbesteuerungsabkommen —DBA— Senatsurteile vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113, unter II.1. der Gründe, betreffend Südafrika; vom 20. September 2006 I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756, unter II.3. der Gründe, betreffend Australien; anderer Ansicht Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 15 OECD-MA Rz 253; Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 23A Rz 21).

d) Die Ermittlung der nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte bestimmt sich nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts (Senatsurteile vom 16. Februar 1996 I R 46/95, BFHE 180, 576, BStBl II 1996, 588, unter II.2.a der Gründe; I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128, unter II.2. der Gründe; U. Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., USA Art. 23 Rz 152; Grotherr in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 23A/23B OECD-MA Rz 76; Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 23 Rz 67; Krabbe in Piltz/Schaumburg, Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, S. 12, 13). In welchem Umfang Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) den steuerfreien Einkünften zuzuordnen sind, richtet sich nach dem Veranlassungsprinzip. Im Streitfall gehen daher die Werbungskosten des Klägers insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ein, als sie mit den steuerfreien Einkünften aus unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-USA 1989 wirtschaftlich zusammenhängen (Senatsurteile in BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113; in BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG Rz 33; Ludes in Bordewin/Brandt, EStG, § 3c Rz 23; Lindemann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3c Rz 10; Andresen, Internationales Steuerrecht 2001, 497, 499; vgl. auch Senatsurteile vom 16. März 1994 I R 42/93, BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799; vom 29. März 2000 I R 15/99, BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577, unter II.1.b bb der Gründe).

Lässt sich nicht eindeutig feststellen, dass die Werbungskosten allein durch eine Tätigkeit zur Erzielung steuerfreier Einkünfte veranlasst sind, so sind die Werbungskosten auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers aufzuteilen (vgl. Senatsurteil in BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756, unter II.4. der Gründe). Hierbei sind die zu § 3c Abs. 1 EStG 2002 entwickelten Aufteilungskriterien entsprechend heranzuziehen. Die Werbungskosten sind danach den steuerfreien Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den gesamten Einnahmen stehen, die der Steuerpflichtige im Zeitraum der betreffenden Tätigkeit bezogen hat (Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, ebenda; Krabbe, Der Betrieb 1994, 242, 243; vgl. zu § 3c (Abs. 1) EStG Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m.w.N.).

e) Nach diesen Maßstäben sind die Aufwendungen des Klägers für den Aufenthalt in den USA nur teilweise in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen. Das FG hat zutreffend den Teil der Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt, der dem Verhältnis der steuerfreien Tätigkeitsvergütung zu den gesamten Einnahmen entspricht, die der Kläger als Arbeitslohn für seine Tätigkeit in den USA bezogen hat.

aa) Die streitigen Aufwendungen des Klägers für den Ausbildungsabschnitt in den USA sind nach den Feststellungen des FG Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Die Höhe der Aufwendungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig; der vom FG angesetzte Betrag von 8 221 € ist auch vom FA trotz der im angefochtenen Urteil vorgenommenen Erhöhung der Verpflegungsmehraufwendungen nicht beanstandet worden. Der Senat hält daher weitere Ausführungen hierzu nicht für erforderlich.

bb) Die Aufwendungen des Klägers für den Aufenthalt in den USA sind sowohl dem hierfür bezogenen steuerpflichtigen Arbeitslohn als auch der steuerfreien Tätigkeitsvergütung als Werbungskosten zuzuordnen. Denn die Aufwendungen sind durch die Erzielung dieser Gesamteinnahmen veranlasst. Auf einen finalen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen des Klägers kommt es für die Zuordnung der Werbungskosten dagegen nicht an (vgl. zu § 3c (Abs. 1) EStG BFH-Urteile vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.e aa der Gründe).

Entgegen der Auffassung des Klägers liegt kein vorrangiger Veranlassungszusammenhang zum steuerpflichtigen Arbeitslohn vor, durch den der Zusammenhang zur steuerfreien Tätigkeitsvergütung verdrängt wird (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. Oktober 1994 VI R 70/94, BFH/NV 1995, 505). Ein solcher Zusammenhang kann nicht damit begründet werden, dass die Aufwendungen auch dann angefallen wären, wenn der Kläger für den Aufenthalt in den USA nicht die steuerfreie Tätigkeitsvergütung, sondern lediglich den steuerpflichtigen Arbeitslohn erhalten hätte (vgl. zu § 3c (Abs. 1) EStG BFH-Urteile in BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.e bb der Gründe).

cc) Der Anteil der steuerfreien Tätigkeitsvergütung an den Gesamteinnahmen des Klägers aus der Tätigkeit in den USA in Höhe von 8 169 € beträgt nach den Feststellungen des FG 62 %. Von den Aufwendungen des Klägers für den Aufenthalt in den USA in Höhe von 8 221 € ist daher ein Betrag von 5 097 € den steuerfreien Einkünften aus unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-USA 1989 zuzuordnen. Der verbleibende Betrag in Höhe von 3 124 € ist als Werbungskosten bei den —steuerpflichtigen— Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar.

2. Die steuerfreien Einkünfte aus unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-USA 1989, die nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, sind im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG 2002 bei der Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Senatsurteile vom 11. Juni 1996 I R 8/96, BFHE 181, 125, BStBl II 1997, 117; in BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756). Das FG hat indessen zutreffend angenommen, dass sich der Progressionsvorbehalt im Streitfall aufgrund des Verböserungsverbots nicht auswirkt.

Gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte, die nach einem DBA unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind, bezogen hat. Der besondere Steuersatz ist nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu versteuernde Einkommen um die steuerfreien Einkünfte vermehrt wird.

Die steuerfreien Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-USA 1989 können gemäß Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 2 DBA-USA 1989 im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigt werden. Das zu versteuernde Einkommen des Klägers ist damit nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes um den Betrag von 30 € zu erhöhen, der sich nach Abzug der auf die steuerfreien Einkünfte entfallenden Aufwendungen in Höhe von 5 097 € von der steuerfreien Tätigkeitsvergütung des Klägers in Höhe von 5 127 € ergibt.

Das —unter Einbeziehung der anteiligen Aufwendungen des Klägers für den Aufenthalt in den USA (vgl. unter II.1.e cc) ermittelte— zu versteuernde Einkommen des Klägers beläuft sich nach den Feststellungen des FG im Streitjahr auf 20 310 €. Aus dem zu versteuernden Einkommen des Klägers folgt eine tarifliche Einkommensteuer von 3 330 € (vgl. Einkommensteuer-Grundtabelle 2002, BStBl I 2001, 635), die der in der Einspruchsentscheidung festgesetzten Einkommensteuer für das Streitjahr entspricht. Im Streitfall kann dahinstehen, zu welcher —höheren— tariflichen Einkommensteuer die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG 2002 führt, da eine Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides zu Lasten des Klägers aufgrund des Verböserungsverbots nicht möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BFHE 209, 476, BStBl II 2005, 762, unter II.3.c der Gründe; vom 7. März 2006 VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II.2. der Gründe).