Gründe

I. Durch einen im März 1992 notariell beurkundeten Vertrag übertrug der Ehemann der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) an diese das Grundstück B. Das Grundstück war zum Teil Betriebsvermögen des Ehemanns. Nach dem Inhalt des Vertrags übernahm die Klägerin den in Abteilung II des Grundbuchs zugunsten der am 1. August 1913 geborenen Frau A eingetragenen Nießbrauch und eine Reallast wegen zu erbringender Versorgungsleistungen. Weiter war das Grundstück mit einer Zwangshypothek über 13 442,97 DM und Grundschulden von insgesamt 620 000 DM belastet, die bei Vertragsabschluss in Höhe von ca. 500 000 DM valutieren. Die Klägerin verpflichtete sich in dem Vertrag dazu, diese Verbindlichkeiten zu übernehmen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erhielt im März 1998 Kenntnis von der Grundstücksübertragung. Er ermittelte einen Entnahmegewinn, den er bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb erfasste. Durch den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 16. Dezember 1999 setzte das FA gegenüber dem Ehemann der Klägerin eine Einkommensteuerschuld von 90 493 DM fest.

Da das FA rückständige Steuerschulden des Ehemanns der Klägerin nicht beitreiben konnte, nahm es die Klägerin mit Bescheid vom 27. Dezember 2000 in Höhe von 120 506,13 DM in Haftung. Den Bescheid stützte es auf § 419 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB a.F.). Die steuerlichen Rückstände des Ehemanns der Klägerin setzen sich zusammen aus rückständiger Umsatzsteuer für 1991, Verspätungszuschlägen zur Umsatzsteuer 1990/1991 und Zinsen zur Umsatzsteuer 1990 (insgesamt 4 923,65 DM) sowie rückständiger Einkommensteuer 1992, Zinsen zur Einkommensteuer 1992 und Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 1992 von insgesamt 115 582,48 DM. Den nicht näher begründeten Einspruch der Klägerin wies das FA durch die Einspruchsentscheidung vom 21. November 2002 zurück.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin, den Haftungsbescheid auf 2 517,42 € (entspricht 4 923,65 DM) zu beschränken. Sie machte geltend, die (übrigen) Steuerschulden, für welche sie haften solle, seien im Zeitpunkt der Übernahme des gesamten Vermögens noch nicht entstanden gewesen. Auch habe das FA zu Unrecht angenommen, der Betrieb des Ehemanns der Klägerin sei im Jahr 1992 zwangsweise aufgegeben worden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, eine Haftung der Klägerin nach § 419 BGB a.F. für (über den Betrag von 2 517,42 € hinausgehende) steuerliche Verpflichtungen ihres Ehemanns scheide aus. Die Haftung eines Vermögensübernehmers beschränke sich auf Ansprüche, die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gegen den Übertragenden bestünden. Bei einer Grundstücksübertragung sei hierfür der Zeitpunkt entscheidend, zu dem der Antrag auf Umschreibung des Grundstücks beim Grundbuchamt eingehe. Die Eintragung der Klägerin im Grundbuch aufgrund der Auflassung im März 1992 sei zum 20. Oktober 1992 erfolgt. Die durch die Grundstücksübernahme im März 1992 möglicherweise ausgelöste Einkommensteuer sei gemäß § 36 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aber erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1992 und damit nach der Vermögensübernahme entstanden.

Mit der Revision macht das FA geltend, das FG habe § 419 BGB a.F. unzutreffend ausgelegt. Maßgebend für die Entscheidung der Frage, ob ein Steueranspruch im Zeitpunkt der Vermögensübernahme bestehe, sei nicht, wann dieser im Rechtssinn entstanden sei. Ausreichend sei, dass ein solcher Anspruch zu diesem Zeitpunkt bereits „im Keim” begründet sei. Dies entspreche der Rechtsprechung der obersten Bundesgerichte.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage (insgesamt) abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe zutreffend erkannt, dass § 419 BGB a.F. im Streitfall nicht einschlägig sei. Aus dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 7. Juli 1989 8 C 85/87, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1990, 590) ergebe sich zwar, dass es für eine Haftung i.S. des § 419 BGB a.F. genüge, wenn ein Anspruch im Zeitpunkt der Vermögensübernahme bereits „im Keim begründet” gewesen sei. Nicht ausreichend sei aber, dass die steuerliche Verbindlichkeit erst durch die Vermögensübernahme ausgelöst worden sei. Zudem sei der Haftungsbescheid auch deshalb rechtswidrig, weil entgegen der Auffassung des FA der Ehemann der Klägerin seinen Gewerbebetrieb nicht aufgegeben habe. Das FA habe daher zu Unrecht einen Aufgabegewinn angesetzt. Die Einkommensteuer des Ehemanns der Klägerin sei daher nicht geschuldet. Die Grundstücksübertragung bewirke keine (zwangsweise) Aufgabe des Gewerbebetriebs des Ehemanns der Klägerin. Dem stehe die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1992 nicht entgegen, u.a. weil das FA den Ehemann der Klägerin nicht vor Ergehen des Bescheids angehört und damit seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil des FG wird aufgehoben, der Rechtsstreit wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um dem erkennenden Senat die Feststellung zu ermöglichen, ob gegenüber der Klägerin (auch) hinsichtlich der Einkommensteuerschuld 1992 ihres Ehemanns und der damit im Zusammenhang stehenden Nebenansprüche ein Haftungsbescheid ergehen konnte (unter 2.). Diese Feststellungen konnten nicht deshalb unterbleiben, weil die Einkommensteuerschuld für dieses Jahr erst mit Ablauf des Jahres 1992 und damit zeitlich erst nach der Vermögensübernahme entstanden ist (unter 3.). Auch fehlen Feststellungen, ob das FA die Einkommensteuer, für welche die Klägerin haften soll, in der zutreffenden Höhe festgesetzt hat (unter 4.).

1. Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kann ein Haftungsschuldner durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wenn er kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Grundlage für eine solche Haftung kann auch ein Anspruch aus § 419 BGB a.F. sein (ständige Rechtsprechung; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13. Oktober 1994 VII R 23/94, BFH/NV 1995, 561).

Nach § 419 Abs. 1 BGB a.F. haftet der Vermögensübernehmer für die bei Abschluss des Vermögensübernahmevertrags bestehenden Verbindlichkeiten. Diese Vorschrift ist zwar durch Art. 33 Nr. 16 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung vom 5. Oktober 1994 (BGBl I 1994, 2911, 2925) ab dem 1. Januar 1999 außer Kraft getreten. Auf Vermögensübernahmen, die bis zum 31. Dezember 1998 wirksam geworden sind, ist die Vorschrift aber weiter anzuwenden (Art. 223a des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch; Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 6. Dezember 2001 IX ZR 158/00, Monatsschrift für Deutsches Recht 2002, 415).

Im Streitfall ist daher nicht entscheidend, dass das FA erst im Jahr 2000 einen auf § 419 BGB a.F. gestützten Haftungsbescheid erlassen hat. Denn die (angebliche) Vermögensübernahme im Sinne dieser Vorschrift ist bereits im Jahr 1992 erfolgt.

2. Eine Vermögensübernahme i.S. des § 419 BGB a.F. setzt voraus, dass das gesamte Vermögen oder zumindest der wesentliche Teil des Vermögens an den Vermögensübernehmer übertragen wird. Eine solche Vermögensübertragung kann auch vorliegen, wenn sie sich wie hier nur auf einen einzigen Vermögensgegenstand bezieht (BGH-Urteil vom 19. Februar 1976 III ZR 75/74, Der Betrieb —DB— 1976, 1279).

Ist nur ein Teil des Vermögens Gegenstand der Übertragung, liegt eine Vermögensübernahme i.S. des § 419 BGB a.F. vor, wenn das Vermögen, welches dem Vermögensübergeber verbleibt, bei größeren Vermögensübertragungen weniger als 10 % (BGH-Beschluss vom 30. April 2008 XII ZR 64/05, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge —ZEV— 2008, 391) und in sonstigen Fällen weniger als 15 % (BVerwG-Urteil in NJW 1990, 590) ausmacht. Auch muss der Übernehmer die Verhältnisse kennen, aus denen sich ergibt, dass der übernommene Vermögensgegenstand das im Wesentlichen ganze Aktivvermögen des Übertragenden ausmacht (BGH-Urteil in DB 1976, 1279). Bei der Prüfung der Frage, ob das dem Übertragenden verbleibende Vermögen die vorstehend genannten Prozentsätze unterschreitet, bleibt die vom Vermögensübernehmer zu erbringende Gegenleistung unberücksichtigt, weil es sich insoweit um neues Vermögen des Übergebers handelt (BGH-Urteil vom 5. November 1992 III ZR 77/91, Betriebs-Berater 1993, 323). Valutierte dingliche Lasten, die auf dem übertragenen Vermögensgegenstand ruhen, sind jedoch zu berücksichtigen. Denn insoweit stand der Vermögensgegenstand den Gläubigern des Übertragenden bereits vor der Übertragung nicht als Vollstreckungsobjekt zur Verfügung (BGH-Urteil in DB 1976, 1279; BVerwG-Urteil in NJW 1990, 590, und BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 561).

Ausgehend von diesen Grundsätzen vermag der erkennende Senat nicht zu beurteilen, ob im Streitfall eine Vermögensübernahme i.S. des § 419 BGB a.F. vorgelegen hat, weil das FG von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht (vgl. dazu unter 3.) keine Feststellungen getroffen hat. Der Senat kann daher nicht beurteilen, ob die Haftung der Klägerin wegen der Einkommensteuerschuld 1992 ihres Ehemanns und damit zusammenhängender Nebenansprüche rechtmäßig ist.

Der Einspruchsentscheidung des FA ist zwar zu entnehmen, dass der Ehemann der Klägerin im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung über kein weiteres nennenswertes Vermögen verfügte, und der Klägerin die Verhältnisse bekannt waren. Hieraus ergibt sich jedoch nicht, in welcher Höhe dem Ehemann eigenes Vermögen verblieben ist. Dass nicht dessen gesamtes Vermögen übertragen wurde, wird auch durch die Einlassung der Klägerin bestätigt, ihrem Ehemann habe (trotz der Grundstücksübertragung) das Verpächterwahlrecht zugestanden. Damit bringt sie zum Ausdruck, er habe trotz der Grundstücksübertragung über weiteres eigenes Vermögen verfügt.

Sofern dies zutreffen sollte, wird das FG den Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt der Übertragung zu ermitteln und diesen Wert um die in den Abteilungen II und III des Grundbuchs eingetragenen valutierten Grundpfandrechte zu kürzen haben. Ferner hat das FG in diesem Fall zwecks Feststellung des Werts des gesamten Vermögens des Ehemanns der Klägerin im Zeitpunkt der Vermögensübertragung auch den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Verkehrswert des ihm verbliebenen Vermögens zu ermitteln. Auf diese Weise lässt sich bestimmen, ob das verbliebene Vermögen den maßgeblichen Grenzwert, welcher entscheidend von der Höhe des gesamten Vermögens abhängt (BGH-Urteil vom 13. März 1991 XII ZR 79/90, NJW 1991, 1739, und BGH-Beschluss in ZEV 2008, 391), unterschreitet.

3. Die vorstehend genannten Feststellungen sind nicht deshalb entbehrlich, weil die Einkommensteuerschuld 1992 des Ehemanns der Klägerin gemäß § 36 EStG erst mit Ablauf des Jahres 1992 und damit erst nach der Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin entstanden ist. Hierauf kommt es entgegen der Rechtsansicht des FG nicht an.

a) Entsprechend der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist für das Vorliegen eines Anspruchs i.S. des § 419 BGB a.F. entscheidend, wann dieser „im Keim begründet” wurde (BGH-Urteil vom 3. Juni 1992 VIII ZR 138/91, DB 1992, 1570; BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 I R 155/79, BFHE 140, 6, BStBl II 1984, 286, und BVerwG-Urteil in NJW 1990, 590). Bei steuerlichen Ansprüchen ist deshalb maßgeblich, zu welchem Zeitpunkt der einzelne steuerbegründende Tatbestand verwirklicht worden ist (BFH-Urteil in BFHE 140, 6, BStBl II 1984, 286).

b) In zeitlicher Hinsicht erfasst § 419 BGB a.F. nicht nur Ansprüche, die im Zeitpunkt des Abschlusses des schuldrechtlichen Vertrags bereits bestehen (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 9. Januar 1995 II ZR 24/94, DB 1995, 621), sondern auch Ansprüche, die in der Zeit zwischen dem schuldrechtlichen Abschluss und der dinglichen Übertragung begründet werden (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1970 IV R 133/70, BFHE 102, 197, BStBl II 1971, 553). Bei Übertragung eines Grundstücks ist maßgebender Zeitpunkt der Tag, an dem der Antrag auf Umschreibung des Grundstücks beim Grundbuchamt gestellt worden ist.

Mit seiner Rechtsauffassung weicht der erkennende Senat nicht vom Urteil des BVerwG in NJW 1990, 590 ab. Das BVerwG hat dort (unter 3. der Urteilsgründe) zwar erkannt, dass eine Haftung gemäß § 419 BGB a.F. für Steueransprüche nur bestehe, wenn diese vor dem Vertragsabschluss bereits „im Keim begründet” waren. Diese Aussage steht indessen im Zusammenhang mit den zuvor gemachten Ausführungen des BVerwG, dass es im Falle einer Grundstücksübertragung nicht maßgeblich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des schuldrechtlichen Vertrags, sondern darauf ankommt, wann der Umschreibungsantrag beim Grundbuchamt gestellt wurde.

c) Danach war die Einkommensteuerschuld 1992, soweit sie auf dem Ausscheiden des übertragenen Grundstücks aus dem Betriebsvermögen des Ehemanns der Klägerin beruht, zu dem vorstehend genannten Zeitpunkt bereits begründet. Nach der Rechtsprechung entsteht der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebsgrundstücks zu dem Zeitpunkt, in dem Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr auf den Erwerber übergehen (BFH-Urteil in BFHE 140, 6, BStBl II 1984, 286), weil der Erwerber zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks wird. Nichts anderes gilt für den Fall des Entstehens eines Entnahmegewinns, wenn ein betriebliches Wirtschaftsgut unter gleichen Bedingungen unentgeltlich auf einen Anderen übertragen wird (Senatsurteil vom 12. Dezember 2007 X R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579).

d) Im Streitfall hat die Klägerin im Zusammenhang mit der Übernahme des Grundstücks ihres Ehemanns Verbindlichkeiten übernommen. Sie hat damit das Grundstück teilentgeltlich erlangt mit der Folge, dass es teilweise im Wege der Veräußerung und im Übrigen unentgeltlich und damit im Wege der Entnahme auf sie übertragen wurde. Da in dem Übergabevertrag vom 16. März 1992 (dort unter V.) vereinbart wurde, dass Besitz, Nutzungen und Lasten „ab dem heutigen Tag” auf die Klägerin übergehen, wurde ihr bereits zu diesem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum verschafft. Damit wurden die gesamten stillen Reserven des betrieblichen Teils dieses Grundstücks realisiert. Demgegenüber wurde der Antrag auf Grundstücksumschreibung beim Grundbuchamt erst am 21. August 1992 gestellt. Somit war zu diesem Zeitpunkt die Einkommensteuer 1992, soweit sie auf der Übertragung des Grundstücks beruhte, bereits „im Keim entstanden”.

4. Der erkennende Senat kann wegen der fehlenden Feststellungen des FG auch nicht beurteilen, ob die Einkommensteuerschuld 1992, für welche die Klägerin haften soll, in rechtmäßiger Höhe festgesetzt worden ist. Dass der gegenüber ihrem Ehemann ergangene Einkommensteuerbescheid 1992 bestandskräftig geworden ist, entbindet nicht davon, die Rechtmäßigkeit dieser Festsetzung zu überprüfen. Die Klägerin müsste die Bestandskraft dieser Steuerfestsetzung gemäß § 166 AO nur dann gegen sich gelten lassen, wenn sie in der Lage gewesen wäre, den gegen ihren Ehemann ergangenen Bescheid als dessen Vertreterin, Bevollmächtigte oder kraft eigenen Rechts anzufechten (vgl. auch Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 69 Rz 25).

Nach der Einspruchsentscheidung des FA vom 21. November 2002 wurden die Klägerin und ihr Ehemann hinsichtlich des Jahres 1992 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Eine Anfechtung des gegenüber ihrem Ehemann ergangenen Bescheids durch die Klägerin kraft eigenem Recht scheidet daher aus. Aus den dem erkennenden Senat vorliegenden Haftungsakten ist auch nicht zu entnehmen, dass die Klägerin für ihren Ehemann als dessen Vertreterin oder Bevollmächtigte tätig geworden ist.

In diesem Zusammenhang wird das FG auch der Frage nachzugehen haben, ob die Einkommensteuerfestsetzung 1992 gegenüber dem Kläger deshalb rechtswidrig ist, weil bereits Festsetzungsverjährung (§ 169 AO) eingetreten war. Die Beantwortung dieser Frage hängt u.a. davon ab, wann die Einkommensteuererklärung 1992 abgegeben wurde (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das FG hat dazu keine Feststellungen getroffen.

Gegebenenfalls wird das FG auch zu prüfen haben, ob im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt war (§ 228 AO) und deshalb ein Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO nicht mehr ergehen durfte.