Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stellte für die Kläger den zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gesondert fest. Dabei berücksichtigte das FA einen vom Finanzamt H (H) festgestellten Verlust des Klägers aus der gewerblichen Beteiligung an der BS GmbH & Co. KG (B-KG) in Höhe von 1 686 912 DM sowie Verlustrückträge in die Jahre 1993 und 1994. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein, da in den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1993 und 1994 Verluste der Klägerin nicht berücksichtigt worden seien. Zugleich beantragten sie, das Verfahren bis zu einer Entscheidung in den anhängigen finanzgerichtlichen Verfahren wegen Einkommensteuer 1993 und 1994 ruhen zu lassen. Das FA ordnete daraufhin das Ruhen des Verfahrens an.

Im November 2003 teilte das Finanzamt H dem FA mit, dass es mit geändertem Bescheid vom 12. November 2003 die Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der B-KG mit rd. 315 948 DM festgestellt habe. Mit Änderungsbescheid vom 8. August 2006 stellte das FA daraufhin den zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzug für die Kläger mit jeweils 0 DM gesondert fest. Am 11. August 2006 wies es den hiergegen gerichteten Einspruch zurück.

Während des Klageverfahrens hob das FA mit Bescheid vom 26. September 2006 den Vorbehalt der Nachprüfung in dem angefochtenen Feststellungsbescheid vom 8. August 2006 auf. Das Finanzgericht (FG) erwähnte diesen Bescheid zwar im Tatbestand seiner Entscheidung, führte aber im Anschluss daran aus, die Klage richte sich gegen den Bescheid vom 8. August 2006. Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1170 veröffentlichten Gründen keinen Erfolg. Das FG führte im Wesentlichen aus, das FA habe den Feststellungsbescheid über den zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzug zu Recht nach § 164 Abs. 2 AO geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei nicht gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfallen, da wegen des hiergegen erhobenen Einspruchs die Feststellungsfrist gemäß § 171 Abs. 3a AO nicht abgelaufen sei. Das FA habe auch keinen Verböserungshinweis nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO erteilen müssen, da es nicht über den Einspruch entschieden habe.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 164 Abs. 2 AO und des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO.

Sie beantragen, das angefochtene Urteil und den Bescheid vom 8. August 2006 über die gesonderte Feststellung des zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzugs in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2006 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat über den Feststellungsbescheid vom 8. August 2006 über den zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzug i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2006 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist aber während des Klageverfahrens der Bescheid vom 26. September 2006 getreten, der gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Ein Bescheid, mit dem das FA nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebt, ist ein Änderungsbescheid i.S. des § 68 FGO (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. März 2001 VIII R 44/99, BFH/NV 2001, 1133, zu § 68 FGO a.F.). Der ursprüngliche Bescheid ist in dem Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen ist, suspendiert und bleibt dies für die Dauer der Wirksamkeit des Änderungsbescheids (BFH-Beschluss vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Die Urteilswirkungen gehen damit ins Leere; seine Rechtskraft betrifft nur den ursprünglich angefochtenen Bescheid, weil nur dieser Entscheidungsgegenstand war (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, m.w.N.).

Es kann dahinstehen, ob das Verfahren im Streitfall nach dem Sinn des § 68 Satz 1 FGO fortzusetzen ist und insoweit eine Richtigstellung ausreicht (hierzu BFH-Beschluss vom 29. August 2003 II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944). Denn das angefochtene Urteil ist schon aus anderen Gründen aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

2. Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass § 367 Abs. 2 Satz 2 AO nur für Entscheidungen über den Einspruch gilt. Entgegen der Auffassung des FG ist § 367 Abs. 2 Satz 2 AO aber auf Änderungen des angefochtenen Steuerbescheids während des Einspruchsverfahrens nach § 132 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO entsprechend anzuwenden, wenn —wie im Streitfall— die Änderungsmöglichkeit nur deshalb besteht, weil die Festsetzungsfrist durch den Einspruch gemäß § 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist. Dies gilt für Feststellungsbescheide sinngemäß (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO); auch ein Feststellungsbescheid kann nach Ablauf der Feststellungsfrist wegen des damit verbundenen Wegfalls des Vorbehalts der Nachprüfung nicht mehr nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden (BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156).

a) Gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann der —mit dem Einspruch angefochtene— Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO gilt schon nach seinem Wortlaut nur für Verböserungen durch die Einspruchsentscheidung. Denn § 367 Abs. 2 Satz 2 AO verlangt einen Hinweis auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung. Damit ist die Einspruchsentscheidung gemeint, wie sich aus dem Regelungszusammenhang zu § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt. Danach hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde durch Einspruchsentscheidung (vgl. § 367 Abs. 1 Satz 1 AO).

b) Die Änderung des angefochtenen Steuerbescheids während des Einspruchsverfahrens nach § 132 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO ist einer Änderung durch die Einspruchsentscheidung im Wege der Analogie gleichzustellen, wenn die Festsetzungsfrist durch den Einspruch gemäß § 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist.

aa) Die für eine entsprechende Anwendung notwendige Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (z.B. BFH-Urteil vom 25. Juli 2007 III R 55/02, BFHE 218, 356, BStBl II 2008, 758, m.w.N.).

bb) Das Gesetz ist ergänzungsbedürftig, soweit § 367 Abs. 2 Satz 2 AO nicht für Änderungen des angefochtenen Steuerbescheids während des Einspruchsverfahrens nach § 132 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO gilt, wenn die Festsetzungsfrist lediglich durch den Einspruch gemäß § 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist.

aaa) Der Einspruchsführer soll mit dem Verböserungshinweis die Gelegenheit erhalten, den Einspruch zurückzunehmen und dadurch die Verböserung abzuwenden. Diesem Zweck entsprechend greift § 367 Abs. 2 Satz 2 AO —nur dann— nicht ein, wenn eine Entscheidung zum Nachteil des Steuerpflichtigen ungeachtet der Rücknahme seines Einspruchs möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1989 VI R 124/88, BFHE 159, 405, BStBl II 1990, 414, m.w.N.). Danach setzt auch die Verböserung —durch Einspruchsentscheidung— eines Steuerbescheids, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, einen Verböserungshinweis voraus, wenn die Festsetzungsfrist lediglich durch den Einspruch gemäß § 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist; denn durch die Rücknahme des Einspruchs würde diese Ablaufhemmung enden und damit nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO der Vorbehalt der Nachprüfung entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 IX R 45/96, BFH/NV 1998, 816, m.w.N., zu § 171 Abs. 3 AO a.F.).

bbb) Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung des Gleichartigen (hierzu Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 195 f.) kann in diesen Fällen eine Änderung des angefochtenen Steuerbescheids während des Einspruchsverfahrens nach § 132 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO nicht anders als eine Änderung durch die Einspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO behandelt werden. Denn beide Sachverhalte gleichen sich in der für die Wertung des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO entscheidenden Hinsicht, dass der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit seinem Einspruch die Möglichkeit eröffnet hat, den angefochtenen Steuerbescheid zu seinem Nachteil zu ändern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 159, 405, BStBl II 1990, 414). Eine Gleichbehandlung beider Sachverhalte ist ferner deshalb geboten, weil sonst § 367 Abs. 2 Satz 2 AO in den genannten Fällen leerlaufen würde; die Finanzbehörde könnte einen Verböserungshinweis stets dadurch vermeiden, dass sie den angefochtenen Steuerbescheid bereits während des Einspruchsverfahrens nach § 164 Abs. 2 AO ändert und erst danach über den Einspruch entscheidet.

ccc) Gegen eine planwidrige Regelungslücke spricht nicht, dass nach § 164 Abs. 4 Satz 2 AO —ausschließlich— § 169 Abs. 2 Satz 2 und § 171 Abs. 7, 8 und 10 AO für die Berechnung der für das Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung maßgebenden Festsetzungsfrist nicht anzuwenden sind. Daraus ergibt sich nur, dass der Vorbehalt der Nachprüfung und damit die Änderungsmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO auch dann fortbesteht, wenn die Festsetzungsfrist durch den Einspruch gemäß § 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist. Weder dem Wortlaut des § 164 Abs. 4 Satz 2 AO noch den Gesetzesmaterialien ist zu entnehmen, dass der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen damit die Möglichkeit nehmen wollte, eine Verböserung durch die Rücknahme des Einspruchs abzuwenden. Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber § 171 Abs. 3a AO erst durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) in die Abgabenordnung eingefügt hat. Nach § 171 Abs. 3 AO 1977 a.F. wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist durch Einspruchseinlegung (nur) entsprechend dem Umfang des Rechtsbehelfsantrags gehemmt (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 76/91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995, m.w.N.). In der Gesetzesbegründung zu § 171 Abs. 3a AO wird indes ausdrücklich ausgeführt, durch Rücknahme des Einspruchs bzw. der Klage könne ein Steuerpflichtiger die Verböserung weiterhin vermeiden (BTDrucks 14/1514, S. 47).

3. Nach diesen Grundsätzen könnte das FA analog § 367 Abs. 2 Satz 2 AO verpflichtet gewesen sein, den Klägern vor der Änderung der gesonderten Feststellung des zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzugs einen Verböserungshinweis zu erteilen, da die für sie geltende Feststellungsfrist zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids nur noch aufgrund des Einspruchs der Kläger gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1, § 171 Abs. 3a AO offen war; die reguläre Feststellungsfrist begann mit Ablauf des Kalenderjahres 1998 —die Kläger hatten die Feststellungserklärung im Jahr 1997 eingereicht (vgl. § 181 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 1 Satz 2 AO)— und endete mit Ablauf des Jahres 2002 (vgl. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO).

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen keine Beurteilung, ob das FA die gesonderte Feststellung des zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzugs nicht ohnehin gemäß § 10d Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (1995) geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO nach Ablauf der Feststellungsfrist und damit ungeachtet der Rücknahme des Einspruchs hätte ändern können.

a) Nach § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG sind Feststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Mit dem geänderten Bescheid vom 12. November 2003 über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der B-KG hat sich der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust (vgl. § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG) geändert. Aufgrund dieser Änderung war auch der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 171 Abs. 10 AO zu ändern. Unerheblich ist, dass das FA diesen Bescheid erst nach dem Ende der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO und damit ggf. nach Ablauf der Festsetzungsfrist geändert hat. Denn § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG setzt nach seinem Wortlaut —wie sich aus dem Ausdruck „zu ändern ist” ergibt— nicht voraus, dass der entsprechende Steuerbescheid tatsächlich geändert wird.

b) Die gesonderte Feststellung des zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzugs hätte nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist geändert werden können, wenn sie für einen späteren Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheid nach § 10d EStG von Bedeutung ist, für den die Festsetzungs- oder Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681, m.w.N.). § 181 Abs. 5 Satz 1 AO gilt auch für die Änderung von Feststellungsbescheiden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381, m.w.N.). Hierzu hat das FG —von seinem Standpunkt aus zu Recht— keine Feststellungen getroffen.

Zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, dass die gesonderte Feststellung des zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabzugs ungeachtet einer Rücknahme des Einspruchs nach § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG i.V.m. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO hätte geändert werden können, wäre ein Verböserungshinweis entbehrlich gewesen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 159, 405, BStBl II 1990, 414, m.w.N.). Anderenfalls hätte das FA einen Verböserungshinweis erteilen müssen. Die Unterlassung des Verböserungshinweises ist ein wesentlicher Verfahrensmangel. Die Kläger wären in diesem Fall daher in die Lage zurückzuversetzen, in der sie sich ohne den Verfahrensmangel befänden (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 1959 III 286/57 U, BFHE 69, 569, BStBl III 1959, 472).