Gründe

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, an der in den Streitjahren (1998 und 1999) eine GmbH als Komplementärin ohne Gewinnbeteiligung und der Beigeladene zu 2. als einziger Kommanditist beteiligt waren. Weiterer Mitunternehmer der Klägerin war bis zu seinem Tod im Dezember 1998 der Vater der Beigeladenen zu 1. und zu 2. (V), der seinen Kommanditanteil im Jahr 1995 unter Vorbehalt des Nießbrauchs auf den Beigeladenen zu 2. übertragen hatte. Die Beigeladenen zu 1. und 2. sind die Rechtsnachfolger des V.

Die Klägerin hatte zunächst Waren selbst hergestellt und vertrieben. Im Jahr 1973 hatten ihre damaligen Gesellschafter die X-N.V. (X) gegründet, eine belgische Kapitalgesellschaft, die anschließend die Herstellung der betreffenden Produkte sowie deren Vertrieb außerhalb Deutschlands übernahm. Bei der Klägerin verblieben die Gesamtleitung, die Forschung und Entwicklung sowie der Vertrieb auf dem deutschen Markt. Immaterielle Wirtschaftsgüter wurden seinerzeit nicht auf die X übertragen. Zu Beginn der Streitjahre waren an der X nach Aktenlage die Klägerin mit 10 %, V und die Beigeladene zu 1. über eine GmbH & Co. KG mit 20 % sowie der Beigeladene zu 2. mit 70 % beteiligt; der Beigeladene zu 2. hielt seine Anteile in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin.

Im Jahr 1997 gründete die Klägerin in Belgien eine Betriebsstätte, die anschließend den weltweiten Vertrieb der Produkte der X übernahm. In diesem Zusammenhang wurde im Dezember 1997 ein Lohnherstellungsvertrag geschlossen, der zum 1. Januar 1998 in Kraft trat. Durch diesen Vertrag übertrug die X gegen Zahlung einer Abfindung ihren Kundenstamm auf die belgische Betriebsstätte der Klägerin. Zugleich wurden für die Zukunft Mindestabnahmemengen und Abnahmepreise (Vollkosten der X zuzüglich 9,5 % Gewinnaufschlag) festgelegt. Die Leitung der belgischen Betriebsstätte und die Durchführung der dortigen Arbeiten oblagen fremden Angestellten.

Der Beigeladene zu 2. war Vorstand der X und bezog in dieser Eigenschaft ein Gehalt, das er in Belgien versteuerte. In einem vom Finanzgericht (FG) wiedergegebenen Vermerk seines Prozessbevollmächtigten heißt es dazu, der Beigeladene zu 2. habe der X zunächst seine volle Arbeitskraft zur Verfügung gestellt. Seit 1985 habe er auch Aufgaben in der deutschen Betriebsstätte der Klägerin übernommen. Er sei nunmehr wöchentlich nach Belgien gefahren, um dort jeweils ein bis zwei Tage lang für die Klägerin tätig zu werden; dabei habe er vor allem Überwachungsaufgaben wahrgenommen. Seit 1988 sei ein Teil seiner Aufgaben sukzessive durch den heutigen Vorstand der X übernommen worden. Seit 1998 habe der Beigeladene zu 2. seine zuvor für die X ausgeübte Tätigkeit für die belgische Betriebsstätte der Klägerin ausgeübt. Dagegen habe sich der Umfang seiner Tätigkeit für die X zunehmend verringert; mit Wirkung zum 1. November 2000 sei deshalb der Vorstandsvertrag aufgehoben worden.

Nach dem Tod des V kam es bei der Klägerin am 29. Dezember 1998 zu weiteren Veränderungen. Zunächst wurde das Festkapital der Klägerin um 750 000 DM erhöht. Ferner übertrug der Beigeladene zu 2. der Klägerin alle ihm gehörenden Anteile an der X gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in Höhe von 750 000 DM. Sodann wurden durch einen Gesellschafterbeschluss 23 999 Aktien der X —dies entsprach 80 % des Grundkapitals dieser Gesellschaft— der belgischen Betriebsstätte der Klägerin zugeordnet. Schließlich wurde ein Vertrag geschlossen, nach dem die belgische Betriebsstätte der Klägerin weitere 6 001 X-Aktien —und damit die restlichen 20 % der Anteile— entgeltlich erwarb. Im Ergebnis befanden sich nunmehr sämtliche Aktien der X im Betriebsvermögen der Klägerin, die sie insgesamt ihrer belgischen Betriebsstätte zugeordnet hatte. In ihrer Buchführung wies die Klägerin im Zusammenhang mit der Umstrukturierung einen Veräußerungsgewinn aus, den sie durch Bildung eines Ausgleichspostens neutralisierte.

Die X schüttete sowohl in 1998 als auch in 1999 Gewinne aus. Die in 1999 erhaltene Dividende in Höhe von 522 630,87 DM ordnete die Klägerin ihrer belgischen Betriebsstätte zu; der Ausschüttungsbetrag wurde in Belgien versteuert.

Im Anschluss an eine Außenprüfung nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) an, dass die X-Aktien nicht der belgischen Betriebsstätte der Klägerin zugeordnet werden könnten. Vielmehr seien sie der inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzuordnen. Das ergebe sich zum einen aus der Umsatz- und Gewinnrelation der beiden Betriebsstätten und zum anderen daraus, dass sich im Inland die Geschäftsleitung der Klägerin befunden habe. Deshalb seien sowohl die von der X gezahlten Dividenden als auch die auf die Beteiligung an der X entfallenden Finanzierungskosten des Beigeladenen zu 2. in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen. Zugleich entfielen der von der Klägerin angesetzte Veräußerungsgewinn wie auch der dazu gebildete Ausgleichsposten; die festgesetzte und gezahlte belgische Quellensteuer auf die Dividenden sei anzurechnen. Zudem liege eine verdeckte Gewinnausschüttung darin, dass der Beigeladene zu 2. von der X in den Streitjahren weiterhin das früher vereinbarte Vorstandsgehalt erhalten habe, obwohl sich seine Aufgaben in der Zwischenzeit deutlich verringert hätten. Auf dieser Basis erließ das FA Feststellungsbescheide, in denen es sowohl die Dividenden der X als auch die seiner Ansicht nach vorliegenden verdeckten Gewinnausschüttungen den der Klägerin gegenüber festzustellenden Einkünften zuordnete. Der Bescheid für 1998 weist als einen der Feststellungsbeteiligten den V aus, der bei Erlass des Bescheides bereits verstorben war.

Im Verlauf des erstinstanzlichen Klageverfahrens hat das FA einen auf § 182 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) gestützten Bescheid erlassen, durch den es richtiggestellt hat, dass für 1998 statt des V dessen Erben Feststellungsbeteiligte sind. Gegen diesen Bescheid haben die Beigeladenen Einsprüche eingelegt, die zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG noch anhängig waren.

Die Klage gegen die Feststellungsbescheide hatte zum überwiegenden Teil Erfolg. Das FG Köln änderte die Bescheide durch Urteil vom 29. März 2007 10 K 4671/04 (Deutsches Steuerrecht/ Entscheidungsdienst 2007, 1320) dahin ab, dass

- für 1998 die belgische Körperschaftsteuer, die auf die an den Beigeladenen zu 2. gezahlte Dividende entfällt, in die festzustellenden Einkünfte einbezogen und zugleich als anrechenbare Steuer ausgewiesen wird,

- im Hinblick auf die in 1998 an V gezahlte Dividende der X ebenso vorgegangen wird,

- für 1999 die an den Beigeladenen zu 2. gezahlte Dividende der X nicht den in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehenden, sondern den nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigenden Einkünften zugeordnet wird und

- für beide Streitjahre im Zusammenhang mit den Gehaltszahlungen der X an den Beigeladenen zu 2. keine verdeckten Gewinnausschüttungen angesetzt werden.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt das FA Verfahrensmängel und eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin und die Beigeladenen beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist hinsichtlich des Streitjahres 1998 begründet. Sie führt insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG ...

Im Hinblick auf das Streitjahr 1998 hätte das FG keine Entscheidung in der Sache treffen dürfen, ohne zuvor die Frage nach der Rechtmäßigkeit des vom FA erlassenen „Richtigstellungsbescheids” zu klären.

1. Der Rechtsstreit betrifft die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Ein dazu erlassener Feststellungsbescheid ist unwirksam, soweit er als seinen Inhaltsadressaten eine Person benennt, die bei Erlass des Bescheides bereits verstorben war (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23. September 1999 IV R 59/98, BFHE 190, 19, BStBl II 2000, 170). Dieser Mangel kann jedoch behoben werden, indem durch einen besonderen Bescheid klargestellt wird, dass die Feststellung insoweit gegenüber dem Rechtsnachfolger des Verstorbenen getroffen werden soll (§ 182 Abs. 3 AO). Einen solchen „Richtigstellungsbescheid” hat das FA im Streitfall erlassen.

2. Ein auf § 182 Abs. 3 AO gestützter Bescheid kann nach den allgemeinen Grundsätzen mit Rechtsmitteln angefochten werden (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 182 AO Rz 10; Kunz in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 182 AO Rz 24). Geschieht dies zu einem Zeitpunkt, zu dem der richtig gestellte Feststellungsbescheid bereits mit einer Klage angefochten ist, so wird der Richtigstellungsbescheid Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens. Das folgt aus § 68 FGO, der in diesem Zusammenhang zumindest entsprechend anzuwenden ist.

Nach § 68 Satz 1 FGO wird, wenn ein angefochtener Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Das gilt entsprechend, wenn ein Verwaltungsakt nach § 129 AO berichtigt wird (§ 68 Satz 4 Nr. 1 FGO) oder ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt (§ 68 Satz 4 Nr. 2 FGO). Der Fall der Richtigstellung eines Verwaltungsakts (§ 182 Abs. 3 AO) wird in § 68 FGO zwar nicht ausdrücklich benannt. Er steht jedoch namentlich den in § 68 Satz 4 FGO bezeichneten Gestaltungen so nahe, dass er ebenfalls in den Regelungsbereich der Vorschrift einbezogen werden muss (a.A. wohl Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 182 AO Rz 154, m.w.N.).

Denn zum einen dient § 68 FGO in seiner Gesamtheit u.a. der Verfahrensbeschleunigung (BFH-Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 2/86, BFHE 165, 324, BStBl II 1992, 37; Stöcker in Beermann/Gosch, a.a.O., § 68 FGO Rz 3). Seine Zielsetzung besteht insoweit darin, dass ein einmal anhängig gewordenes Klageverfahren ungeachtet einer Änderung der Bescheidlage fortgeführt werden kann und dass auf diese Weise Verzögerungen vermieden werden, die mit der Unterbrechung jenes Verfahrens und der Einleitung eines weiteren —auf den Änderungsbescheid bezogenen— Rechtsbehelfsverfahrens verbunden sein könnten. Diesem Grundgedanken entsprechend hat die Rechtsprechung die Vorschrift schon in der Vergangenheit stets dahin verstanden, dass sie nicht nur die dort ausdrücklich aufgeführten Sachverhalte, sondern auch von der Interessenlage her vergleichbare Gestaltungen erfasst (z.B. BFH-Beschlüsse vom 25. Februar 1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117, betreffend Nachholung der wirksamen Bekanntgabe eines Steuerbescheids; vom 17. November 1999 XI B 4/99, BFH/NV 2000, 586, betreffend wiederholende Verfügung). Diese Überlegung gilt gleichermaßen für die im Streitfall vorliegende Situation.

Zum anderen kommt hinzu, dass ein Bescheid i.S. des § 182 Abs. 3 AO keine eigenständige Regelung im Hinblick auf den Feststellungsgegenstand trifft, sondern lediglich die unrichtige Bezeichnung des materiell von dem Ausgangsbescheid Betroffenen richtig stellt (Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 182 AO Rz 10). Er berührt damit den Inhalt der Feststellung weniger als z.B. ein Änderungsbescheid i.S. des § 68 Satz 1 FGO und ist in diesem Sinne eher als jener nur klarstellender Natur. Er hat zwar insoweit einen rechtsbegründenden Gehalt, als er dazu führt, dass die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (auch) gegenüber dem Rechtsnachfolger des (zunächst) unrichtig Bezeichneten wirksam wird (BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865; BFH-Urteil in BFHE 190, 19, BStBl II 2000, 170); insoweit unterscheidet sich dieser Sachverhalt aber nicht von demjenigen, der in § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO benannt ist. Angesichts dessen erscheint es in besonderem Maße sachgerecht, die Richtigstellung i.S. des § 182 Abs. 3 AO in den Regelungsbereich des § 68 FGO einzubeziehen.

3. Im Streitfall ist daher der vom FA erlassene Richtigstellungsbescheid zum Gegenstand des beim FG anhängig gewesenen Klageverfahrens geworden. Daraus wiederum folgt, dass das FG keine abschließende Sachentscheidung hätte treffen dürfen, ohne zugleich über die Rechtmäßigkeit jenes Bescheids zu befinden. Denn solange diese Frage nicht beantwortet ist, besteht über die Reichweite der Bindungswirkung des klagebefangenen Feststellungsbescheids Unklarheit. Damit fehlte es an einer ausreichenden Grundlage für eine abschließende Entscheidung des FG, da nicht feststeht, in welchem Umfang der von ihm zu beurteilende Feststellungsbescheid wirksam ist. Das aber kann nicht offenbleiben, da eine —vollständige oder teilweise— Unwirksamkeit des Bescheids zu einem —vollständigen oder teilweisen— Erfolg der gegen den Bescheid gerichteten Klage hätte führen müssen.

4. Im Revisionsverfahren kann, da es an den dazu notwendigen tatsächlichen Feststellungen des FG fehlt, die Rechtmäßigkeit des Richtigstellungsbescheids nicht beurteilt werden. Ebenso sieht der Senat keine Möglichkeit, diese Frage zunächst auszublenden, im Hinblick auf das Streitjahr 1998 nur über die Feststellung gegenüber den Beigeladenen zu befinden und sodann den Rechtsstreit zur weiteren Klärung im Hinblick auf den Richtigstellungsbescheid an das FG zurückzuverweisen. Denn ein solches Vorgehen könnte dazu führen, dass es im Verhältnis zu den einzelnen Mitunternehmern der Klägerin zu unterschiedlichen Entscheidungen kommt; diese Gefahr soll das Gebot der gesonderten und einheitlichen Feststellung (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO) aber gerade ausschließen. Im Ergebnis muss daher der Rechtsstreit, soweit er das Streitjahr 1998 betrifft, insgesamt zwecks erneuter Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

Anmerkung: Hinsichtlich des Streitjahres 1999 ist der Rechtsstreit im Anschluss an den vom BFH erlassenen Gerichtsbescheid ohne gerichtliche Entscheidung abgeschlossen worden. Der Gerichtsbescheid gilt insoweit als nicht ergangen.