Gründe

I. Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Schulgeldzahlungen. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und erzielen u.a. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Der Kläger ist dänischer Staatsangehöriger, die Klägerin französische Staatsangehörige. Die Kläger haben zwei gemeinsame Kinder, darunter die im Jahre 1993 geborene T. T besuchte seit dem Sommer 1999 die Y-Schule. Eine Unterbringung der Schüler an der Y-Schule war nicht vorgesehen. Die Schule befindet sich auf dem Militärgelände der britischen Streitkräfte. Es handelt sich bei der Schule um eine Einrichtung der „Service Children's Education School”, die weltweit u.a. für die Kinder von Angehörigen der britischen Streitkräfte Möglichkeiten der Unterrichtsversorgung bietet. Die Y-Schule wurde jedoch auch von Kindern besucht, deren Eltern —wie die Kläger— nicht Beschäftigte der britischen Streitkräfte sind.

Für den Unterricht an dieser Schule wandten die Kläger im Streitjahr 2001 insgesamt 16 926 DM auf. Abgerechnet wurde das Schulgeld von der „Britischen Schuleverwaltung .”. Die Y-Schule ist —nach Auskunft des Niedersächsischen Kultusministeriums— nicht eine nach dem Niedersächsischen Schulgesetz genehmigte Schule in freier Trägerschaft, sondern eine Schule der Stationierungsstreitkräfte, die den Status einer „ausländischen Schule im Ausland” besitzt.

Seit der achten Klasse besucht T die Internationale Schule in Z-Stadt; der Übergang von der Y-Schule nach der siebten Klasse war von Anfang an geplant. An der Internationalen Schule besteht die Möglichkeit, das „International Baccalaureate” abzulegen.

Die Kläger machten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2001 die Kosten des Schulbesuchs als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erkannte diesen Betrag bei der Einkommensteuerfestsetzung steuerlich nicht an. Den Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2003 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zu Recht habe das FA die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für den Unterricht der Tochter T an der Y-Schule abgelehnt. Die Schulgeldzahlungen seien weder als außergewöhnliche Belastungen gemäß §§ 33, 33a des Einkommensteuergesetzes (EStG) noch teilweise als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG abziehbar.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG seien 30 % des Entgelts als Sonderausgaben abziehbar, das der Steuerpflichtige für ein Kind (für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält) für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichte. Die von T besuchte Y-Schule erfülle diese Voraussetzungen nicht; es handele sich nicht um eine Schule im Sinne des Niedersächsischen Schulgesetzes, also nicht um eine nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule oder nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule. Sie sei ferner keine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte Ersatzschule. Das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 11. September 2007 Rs. C-76/05 (Slg. 2007, I-6849) berühre den Streitfall nicht. Dass die Y-Schule schulrechtlich den Status „ausländische Schule im Ausland” habe, ändere an der Tatsache, dass sie sich auf dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) befinde, nichts. Die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —EGV—) werde durch den Nichtabzug des Schulgeldes eines inländischen Schülers für den Besuch einer inländischen Schule eines ausländischen Trägers ebenso wenig berührt, da der ausländische Träger den gleichen schulgesetzlichen Erfordernissen unterliege, wie jeder inländische Träger auch. Ferner führe die Regelung nicht zu einer Einschränkung des Rechts auf Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 39 EGV).

Mit der Revision machen die Kläger geltend:

1. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG verstoße in seinem Wortlaut unmittelbar gegen geltendes Europäisches Recht. Der EuGH habe mit seinem Urteil in Slg. 2007, I-6849 entschieden, dass Art. 18 EGV einer Regelung entgegenstehe, die vorsehe, dass Schulgeldzahlungen an bestimmte Schulen im Inland als Sonderausgaben einkommensteuermindernd berücksichtigt werden könnten, diese Möglichkeit aber in Bezug auf Schulgeldzahlungen an Schulen in anderen Mitgliedstaaten generell ausschließe. Ausweislich der Auskunft des Niedersächsischen Kultusministeriums habe die Y-Schule den Status einer „ausländischen Schule im Ausland”, so dass entgegen der Auffassung des Niedersächsischen FG das Urteil des EuGH in Slg. 2007, I-6849 auch den hier zu entscheidenden Sachverhalt erfasse.

2. Demgegenüber negiere das Niedersächsische FG den Status der „ausländischen Schule im Ausland” und behandele im Hinblick auf ihren Sitz in der Bundesrepublik die Y-Schule als inländische Schule, um gleichzeitig den Schulgeldabzug „an eine inländische” Schule mit der Begründung zu versagen, es fehle an der staatlichen Genehmigung nach deutschem Recht. Mit dem Status einer „ausländischen Schule im Ausland” sei es der Y-Schule aber verwehrt, eine staatliche Genehmigung nach deutschem Recht zu erlangen, obwohl sie die Voraussetzungen (Adäquanz in ihren Lehrzielen und Einrichtungen sowie in der wissenschaftlichen Ausbildung ihrer Lehrkräfte im Vergleich zu öffentlichen Schulen in der Bundesrepublik) erfülle.

3. Das Urteil des Niedersächsischen FG habe die diskriminierende Konsequenz, dass sie, die Kläger, ihre Tochter zwar auf eine englische, Schulgeld verlangende Schule mit der Konsequenz der Berechtigung zum Sonderausgabenabzug gegenüber dem deutschen FA hätten schicken können, dieser Abzug aber versagt werde, wenn Eltern wegen ihres Arbeitsplatzes in der Bundesrepublik ihr Kind auf eine ausländische Schule in der Bundesrepublik schickten. Dies führe zum einen zur Benachteiligung ausländischer Schulen im Inland und beeinträchtige den freien Dienstleistungsverkehr und das Niederlassungsrecht des ausländischen Bildungsinstituts. Es diskriminiere aber auch ausländische Arbeitnehmer in der Bundesrepublik gegenüber deutschen Eltern, die ihr Kind im Ausland zur Schule schickten.

4. Dass es sich bei der Y-Schule um eine Einrichtung der „Services Children's Education School” handele, die weltweit für die Kinder von Angehörigen der britischen Streitkräfte Möglichkeiten der Unterrichtsversorgung biete, könne insoweit keinen entscheidenden Unterschied machen, als die Y-Schule ihren Besuch auch Kindern von Eltern gestatte, die nicht Beschäftigte der britischen Streitkräfte seien, die dafür aber ein Schulgeld zu zahlen hätten. Insofern betätige sich die Y-Schule als entgeltspflichtige Privatschule. Maßgeblich sei die Entgeltspflicht des Schulbesuches.

5. Es gehe —entgegen der Wortwahl des Niedersächsischen FG— hier nicht um eine Besserstellung im Vergleich zu Inländern, sondern um die Anwendung desselben Rechts auf vergleichbare Sachverhalte und damit auch um eine Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG im Lichte des Art. 3 GG.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Bescheides vom 17. Januar 2008 die Einkommensteuer auf den Betrag festzusetzen, der sich unter Abzug von 30 % der Schulgeldzahlungen von 16 926 DM ergibt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet.

1. Zu Recht hat das FG das Schulgeld für den Besuch der Y-Schule durch die Tochter der Kläger nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt. Die Y-Schule ist weder Ersatzschule noch Ergänzungsschule.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG können 30 % des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule oder einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet, als Sonderausgaben abgezogen werden. Ausgenommen ist das Entgelt für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.

a) Mit den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG genannten Schulen knüpft der Gesetzgeber erkennbar an (landes-)schulrechtliche Begriffe an, die durch Art. 7 Abs. 4 GG vorgeprägt und in den Gesetzen der Bundesländer, welche die staatliche Schulaufsicht über Schulen in freier Trägerschaft regeln, konkretisiert sind (Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 277-279; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz L 30 ff.). Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 GG sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) Schulen, die nach dem mit ihrer Errichtung verfolgten Gesamtzweck als Ersatz für eine in dem jeweiligen Bundesland vorhandene oder grundsätzlich vorgesehene öffentliche Schule dienen sollen. Solche Ersatzschulen bedürfen nach Art. 7 Abs. 4 GG der staatlichen Genehmigung und unterstehen den Landesgesetzen. Die Genehmigung ist zu erteilen, wenn die privaten Schulen in ihren Lehrzielen und Einrichtung sowie in der wissenschaftlichen Ausbildung ihrer Lehrkräfte nicht hinter öffentlichen Schulen zurückstehen und eine „Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern nicht gefördert wird”. Ergänzungsschulen sind inländische Schulen, die keine Ersatzschulen sind; sie bedürfen —im Gegensatz zu Ersatzschulen— keiner Genehmigung und müssen lediglich die Aufnahme des Betriebs anzeigen; Schulgeld für den Besuch von Ergänzungsschulen ist nur begünstigt, wenn es sich um eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handelt (vgl. im Einzelnen Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 11. Juni 1997 X R 77/94, BFHE 183, 432, BStBl II 1997, 615). Die landesrechtlichen Genehmigungs- und Anerkennungsentscheidungen sind bindende Grundlagenentscheidungen für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG (BFH-Urteile in BFHE 183, 432, BStBl II 1997, 615, unter II.2.c; vom 5. November 2002 IX R 32/02, BFH/NV 2003, 599; vom 14. Dezember 2004 XI R 32/02, BFHE 209, 40, BStBl II 2005, 518, unter II.1.; vom 11. Juli 2007 XI R 40/04, BFH/NV 2007, 1881).

§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG dient der Erfüllung der staatlichen Pflicht, Privatschulen i.S. von Art. 7 Abs. 4 GG zu fördern (BVerfG-Beschluss vom 16. April 2004 2 BvR 88/03, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2004, 951; Stellungnahme des X. Senats, wiedergegeben im BFH-Urteil vom 5. April 2006 XI R 1/04, BFHE 213, 345, BStBl II 2006, 682).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze kommt ein Abzug des Schulgeldes gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht in Betracht. Die Y-Schule ist weder genehmigte Ersatzschule noch anerkannte Ergänzungsschule; sie ist eine Schule der Britischen Streitkräfte und damit eine (staatliche) Schule, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasst wird.

c) Eine Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 GG liegt insoweit nicht vor. Die Kläger, deren Tochter eine nicht in das öffentliche deutsche Schulwesen einbezogene Schule besucht hat, werden nicht gleichheitswidrig benachteiligt im Vergleich zu Steuerpflichtigen mit Kindern, die eine in das öffentliche deutsche Schulwesen einbezogene Schule i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG besuchen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1881).

2. Der Abzug des Schulgeldes als Sonderausgabe kann im Streitfall auch weder unter Berufung auf die in Art. 49, 50 EGV den Angehörigen der Mitgliedstaaten gewährte grenzüberschreitende Dienstleistungsfreiheit noch wegen des Diskriminierungsverbots (Art. 12 EGV) noch aufgrund der Gewährleistung der Freizügigkeit innerhalb der Europäischen Union (Art. 18 EGV) verlangt werden.

a) In der Rechtssache in Slg. 2007, I-6849 hat der EuGH ausdrücklich festgestellt, dass Unterricht in bestimmten Einrichtungen, die zu einem staatlichen Bildungssystem gehören oder ganz oder hauptsächlich aus öffentlichen Mitteln finanziert werden, vom Begriff der Dienstleistungen i.S. von Art. 50 EGV ausgeschlossen sind. Der EuGH hat ferner festgestellt, dass der Staat durch die Errichtung und Erhaltung eines solchen staatlichen Bildungssystems, das in der Regel aus dem Staatshaushalt und nicht von den Schülern oder ihren Eltern finanziert wird, keine gewinnbringende Tätigkeit aufnehmen wollte, sondern vielmehr auf sozialem, kulturellem und bildungspolitischem Gebiet seine Aufgaben gegenüber seinen Bürgern erfülle (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-6849, Rz 39; s. auch Kluth, in: Calliess/Ruffert, EUV/EGV, 3. Aufl., Art. 49, 50 Rz 12). Somit kann die aktive Dienstleistungsfreiheit durch die Versagung des Sonderausgabenabzugs für Schulgeld, das an eine britische staatliche Schule geleistet wird, von vornherein nicht verletzt werden.

b) Ebenso scheidet eine Verletzung der passiven Dienstleistungsfreiheit aus.

Im Hinblick auf die Freiheit zur Entgegennahme einer Dienstleistung in einem anderen Mitgliedstaat kommt eine Verletzung der passiven Dienstleistungsfreiheit nicht in Betracht, weil die Anerkennung der Y-Schule als „ausländische Schule im Ausland” nichts daran ändert, dass die Schuldienstleistungen in der Bundesrepublik entgegengenommen wurden.

Im Hinblick auf die Inanspruchnahme von Dienstleistungen, die im Ansässigkeitsstaat des Empfängers durch einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Anbieter erbracht werden, ist zu berücksichtigen, dass Fälle dieser Variante zugleich auch von der aktiven Dienstleistungsfreiheit erfasst sind und eine Verletzung dieser Dienstleistungserbringungsfreiheit im konkreten Fall nicht gegeben ist (s. unter II.2.a).

c) In der Versagung des Abzugs der Schulgeldzahlungen an einen ausländischen, jedoch der Europäischen Union angehörigen staatlichen Anbieter von Schulleistungen liegt keine Diskriminierung i.S. des Art. 12 EGV, weil auch Schulgeldzahlungen an eine deutsche staatliche Schule —ohne Verstoß gegen die Verfassung— nicht abgezogen werden können (vgl. dazu Niedersächsisches FG, Urteil vom 11. März 1998 II 459/96, Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1316; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 779).

d) Ein Verstoß gegen die Freizügigkeit i.S. des Art. 18 EGV, den der EuGH im Urteil in Slg. 2007, I-6849 für den Fall bejaht, dass eine Verletzung der Art. 49, 50 EGV —wie hier— nicht vorliegt, ist zu verneinen. Weil das Kind der in der Bundesrepublik ansässigen Kläger eine Schule in der Bundesrepublik besuchte, ist die Freizügigkeit von der Versagung des Abzugs des Schulgeldes nicht betroffen.