Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 1992 bei der X-Bank in Luxemburg zum Kaufpreis von ca. 560 000 DM 1774 Anteile des „B"-Fonds Typ „A”, die er über die Streitjahre hinaus hielt. Bei diesem Fonds handelte es sich um einen in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nicht registrierten Fonds, der im Inland —entgegen § 17 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen vom 28. Juli 1969 i.d.F. des Gesetzes vom 21. Dezember 1993, BGBl I 1993, 2310 (AuslInvestmG)— keinen Vertreter bestellt hatte (sog. „schwarzer” Fonds). In seinen Steuererklärungen für die Streitjahre 1994 und 1997 gab der Kläger als Einnahmen aus Kapitalvermögen nur solche aus inländischen Kapitalanlagen an. Die insoweit erzielten Einkünfte ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) entsprechend den Angaben in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre mit 3 290 DM bzw. 6 854 DM. Für 1994 wurde der Kläger durch bestandskräftigen Bescheid entsprechend veranlagt, während das FA den Bescheid für 1997 noch vor seiner Bekanntgabe im Oktober 1999 widerrief.

Zuvor hatte der Kläger —ausgelöst durch Informationen der Sparkasse Z über die Beschlagnahme von Kundenunterlagen über Kapitaltransfers nach Luxemburg— dem FA sowie dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung den Erwerb der „B"-Anteile mitgeteilt. In dieser Mitteilung wies er darauf hin, dass es sich bei diesem Fonds nach Auskunft der X-Bank um einen Thesaurierungsfonds handele, bei dem keine laufenden Ausschüttungen erfolgten; Gewinne entstünden deshalb erst bei dem Verkauf der Anteile.

Diese Mitteilung wurde vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung als Selbstanzeige gewertet. In der Folgezeit ermittelte das FA auf der Basis von Bescheinigungen der X-Bank vom 24. Februar 1999 über die Höhe der Zwischengewinne pro Anteil die Kapitaleinnahmen des Klägers aus den ausländischen Fonds unter Anwendung der Vorschriften des § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG mit 70 445,54 DM (1994) und 80 793,28 DM (1997). Diese Einnahmen legte es neben den bereits erklärten inländischen Kapitaleinkünften dem nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 1994 sowie dem erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1997 zugrunde.

Gegen diese Steuerbescheide legte der Kläger Einspruch ein und machte verfassungs- und europarechtliche Bedenken gegen die vom FA der Besteuerung zugrunde gelegte Vorschrift des § 18 AuslInvestmG geltend. Im Einspruchsverfahren reichte der Kläger Aufstellungen der X-Bank über die Höhe der Rücknahmepreise des „B"-Fonds ein und versicherte, in den Jahren 1992 bis 1999 keine Ausschüttungen aus dem Fonds erhalten zu haben.

Das FA folgte dieser Darstellung des Klägers und legte der Besteuerung nunmehr allein die vom Kläger erklärten Rücknahmepreise für die Fondsanteile zugrunde. Gemäß § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 3 AuslInvestmG setzte es in den Streitjahren jeweils 10 % des letzten Rücknahmepreises als Kapitalerträge an:

Das FA legte die so ermittelten —geringeren— Kapitalerträge den geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 12. September 2002 zugrunde. Hiergegen hat der Kläger Sprungklage erhoben, der das FA zugestimmt hat.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 866 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (Art. 73b Abs. 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —EGV— = Art. 56 Abs. 1 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften —EG— sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —AblEG— 1997 Nr. C-340, 1, Art. 58 EG).

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einkommensteuerbescheide für 1994 und 1997 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen in 1994 3 290 DM und in 1997 6 854 DM betragen,

hilfsweise, dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) gemäß Art. 234 EG die folgenden Fragen zur Entscheidung vorzulegen:

a) Steht Art. 56 EG oder eine andere Vorschrift des Gemeinschaftsrechts dem entgegen, dass ein Mitgliedsstaat die Erträge ausländischer Investmentfonds nach dem jeweils höheren Betrag von 10 % des Wertes der Anteile am 31. Dezember jedes Kalenderjahres oder der Ausschüttung, der ausschüttungsgleichen Erträge und der Zwischengewinne zuzüglich 90 % des Wertzuwachses im Kalenderjahr ermittelt, während bei inländischen Fonds nur Ausschüttungen, ausschüttungsgleiche Erträge und Zwischengewinne besteuert werden?

b) Falls die Frage a) bejaht wird: Ist es mit europäischem Recht vereinbar, wenn bei ausländischen, nicht jedoch bei inländischen Kapitalanlagefonds, deren Anteile vom Steuerpflichtigen im Privatvermögen gehalten werden, Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren besteuert werden?

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Entgegen der Ansicht des FG sind die angefochtenen Einkommensteuerbescheide nicht vereinbar mit europäischem Recht (Art. 56 EG).

1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Festsetzung der Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden den Vorschriften des nationalen Steuerrechts entspricht. Die Einkünfte des Klägers aus dem „B"-Fonds Typ „A” waren gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 AuslInvestmG pauschal mit 10 % des letzten in den Kalenderjahren 1994 und 1997 jeweils festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen. Denn nach der in den Streitjahren geltenden Fassung des AuslInvestmG waren weder die Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 AuslInvestmG für eine Besteuerung nach den für sog. „weiße” Fonds geltenden Regelungen des § 17 Abs. 1 bis 2a AuslInvestmG noch die für sog. „graue” Fonds geltenden Voraussetzungen des § 18 Abs. 2 AuslInvestmG erfüllt.

a) Die Besteuerung von Ausschüttungen und ausschüttungsgleichen Erträgen beim Anteilseigner war für ausländische Investmentgesellschaften in den Streitjahren in §§ 17 ff. AuslInvestmG geregelt. Nach § 20 AuslInvestmG gelten diese Vorschriften sinngemäß für die in §§ 15 bis 15k AuslInvestmG geregelten EG-Investmentanteile. Diese Erträge unterliegen —ebenso wie die aus inländischen Sondervermögen— als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Einkommensteuer. Dabei differenziert das AuslInvestmG hinsichtlich des Umfangs der Besteuerung von Erträgen danach, ob die ausländischen Fonds im Inland registriert (§§ 7, 15c AuslInvestmG) oder an einer deutschen Börse zum Handel zugelassen (§ 1 Abs. 2 AuslInvestmG) und ob bestimmte weitere rechtliche Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. §§ 15 ff. AuslInvestmG; Pfüller in Brinkhaus/ Scherer, KAGG/AuslInvestmG, Kommentar, 2003, § 15 AuslInvestmG Rz 10).

Während die Erträge ausländischer Fonds, die im Inland registriert sind, einen inländischen Vertreter bestellt haben und die in §§ 15 ff., 17 Abs. 3 AuslInvestmG genannten Nachweis-, Bekanntgabe- und Veröffentlichungspflichten erfüllen (sog. „weiße” Fonds) weitgehend wie die Erträge aus inländischen Fonds besteuert werden (vgl. § 39 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften in der für die Streitjahre geltenden Fassung —KAGG—), gelten für nicht registrierte Fonds die Sonderregelungen des § 18 AuslInvestmG. Erträge dieser („grauen” und „schwarzen”) Fonds unterliegen nach § 18 Abs. 1 AuslInvestmG insofern einer schärferen Besteuerung beim Anleger, als alle ausgeschütteten und thesaurierten Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren und Bezugsrechten durch den Fonds nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern sind.

Eine weitere Verschärfung sieht § 18 Abs. 3 AuslInvestmG für sog. „schwarze” Fonds vor, d.h. für solche, die der Verpflichtung des § 18 Abs. 2 AuslInvestmG zur Bestellung eines inländischen Vertreters und/oder zum Nachweis der in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG genannten Besteuerungsgrundlagen nicht oder nicht vollständig nachgekommen sind (zur unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Erträge aus „weißen”, „grauen” und „schwarzen” Fonds vgl. auch Brinkhaus/Schmitt in Brinkhaus/ Scherer, a.a.O., Vor §§ 16 bis 20 AuslInvestmG Rz 21 ff.).

Für diese „schwarzen” Fonds schreibt das Gesetz zwingend eine Pauschalbesteuerung der laufenden Erträge und des bei der Veräußerung oder Rückgabe der Anteile erzielten Zwischengewinns vor.

b) Im vorliegenden Fall sind die Voraussetzungen des § 17 Abs. 3 AuslInvestmG für die Anwendung der für „weiße” Fonds geltenden Vorschriften unstreitig nicht erfüllt, da die ausländische Investmentgesellschaft ihre Absicht, Anteile im Geltungsbereich des AuslInvestmG zu vertreiben, nicht gemäß §§ 7, 15c AuslInvestmG der zuständigen Behörde angezeigt und zudem in den Streitjahren keinen inländischen Vertreter i.S. des § 17 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b AuslInvestmG bestellt hat.

c) Auch die Voraussetzungen für die Besteuerung der Erträge nach § 18 Abs. 1 und Abs. 2 AuslInvestmG (sog. „grauer” Fonds) liegen nicht vor. Denn der Fonds hat in den Streitjahren keinen inländischen Vertreter nach § 18 Abs. 2 Satz 2 AuslInvestmG bestellt und auch nicht sämtliche Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 18 Abs. 1 AuslInvestmG gemäß § 18 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AuslInvestmG nachgewiesen. Die vorgelegten Bescheinigungen der X-Bank über die Rücknahmepreise in den Jahren 1994 und 1997 und die Zwischengewinne auf den 31. Dezember 1994 und 1997 entsprechen nicht den inhaltlichen und formellen Anforderungen des § 18 Abs. 2 AuslInvestmG.

d) Die Erträge des Klägers aus den Anteilen an den luxemburgischen Fonds unterliegen deshalb der für sog. „schwarze” Fonds geltenden Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG. Danach sind beim Empfänger neben den Ausschüttungen auf die ausländischen Investmentanteile 90 % des Mehrbetrages anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines ausländischen Investmentanteils ergibt; mindestens sind 10 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen.

Nach den Feststellungen des FG hat der luxemburgische Fonds in den Streitjahren keine Ausschüttungen vorgenommen. Das FA hat deshalb in den Streitjahren zu Recht nur die Pauschalen des § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG angesetzt, und zwar in beiden Jahren in Höhe des Mindestbetrages von 10 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises. In 1997 war dieser Betrag höher als 90 % der (positiven) Differenz zwischen dem ersten und dem letzten im Kalenderjahr festgelegten Rücknahmepreis. In 1994 war die Kursentwicklung negativ, der Rücknahmepreis lag am Jahresende deutlich unter dem am Beginn des Jahres. Gleichwohl war als Kapitalertrag zwingend die Pauschale von 10 % des letzten Rücknahmepreises anzusetzen.

2. Der Senat erachtet die in § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG für „schwarze” Fonds zwingend vorgeschriebene Pauschalbesteuerung für unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht. Sie verstößt offensichtlich gegen die in Art. 73b EGV (jetzt Art. 56 EG) verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs und damit gegen primäres Gemeinschaftsrecht. Die für Inhaber von Anteilen an „schwarzen” Fonds geltende fiktive Bemessungsgrundlage der Kapitalerträge von 10 % des letzten Rücknahmepreises ist deshalb auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt nicht anzuwenden (s. unter II.4. der Gründe dieses Urteils).

a) Art. 73b bis 73g EGV (jetzt Art. 56 bis 58 EG) verbieten alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs sowohl zwischen den Mitgliedsstaaten als auch zwischen Mitgliedsstaaten und dritten Ländern. Eine solche Beschränkung ist bereits dann gegeben, wenn staatliche Maßnahmen für die Kapitaleinfuhr oder -ausfuhr abweichende —im Vergleich mit dem inländischen Kapitalverkehr nachteilige— Regelungen vorsehen und deshalb geeignet sind, Steuerpflichtige davon abzuhalten, ihr Kapital bei ausländischen Gesellschaften anzulegen (EuGH-Urteil vom 16. März 1999 Rs. C-222/97, Trummer und Mayer, Internationales Steuerrecht —IStR— 1999, 286, Rz 21; vom 4. Juni 2002 Rs. C-367/98, Kommission/Portugal, Betriebs-Berater —BB— 2002, 1282, Rz 37; vom 4. Juni 2002 Rs. C-483/99, Kommission/ Frankreich, Slg. 2002, I-4781, Rz 36; vom 23. Oktober 2007 Rs. C-112/05, Kommission/Bundesrepublik Deutschland, BB 2007, 2423, Rz 18). Eine solche Regelung wirkt sich zugleich beschränkend gegenüber den in anderen Mitgliedsstaaten ansässigen Gesellschaften aus, weil sie es diesen erschwert, im Inland Kapital zu sammeln (EuGH-Urteile vom 6. Juni 2000 Rs. C-35/98, Verkooijen, Slg. 2000, I-4071, Rz 34, 35; vom 7. September 2004 Rs. C-319/02, Manninen, Slg. 2004, I-7477, Rz 22, 23; vom 6. März 2007 Rs. C-292/04, Meilicke, Slg. 2007, I-1835, Rz 23, 24).

Nach diesen Grundsätzen beschränken die Regelungen des § 18 AuslInvestmG den freien Kapitalverkehr, weil sie über die für inländische Fonds geltenden Normen des KAGG hinausgehen. Das gilt insbesondere für die Pauschalbesteuerung bei „schwarzen” Fonds: § 18 AuslInvestmG benachteiligt im Inland ansässige Inhaber von Anteilen an ausländischen Investmentfonds insofern, als die Einkünfte aus diesen Fonds zwingend einer Pauschalbesteuerung unterworfen werden, wenn der ausländische Fonds die in § 18 Abs. 1 AuslInvestmG genannten Besteuerungsgrundlagen nicht nachgewiesen und/oder keinen inländischen Vertreter bestellt hat, während die in den Streitjahren maßgebliche Vorschrift des § 39 KAGG eine vergleichbare Pauschalbesteuerung für die Inhaber von Anteilen an inländischen Investmentfonds nicht vorsieht. Eine weitere Benachteiligung der Inhaber ausländischer Fondsanteile im Vergleich zu Anteilseignern inländischer Fonds ist darin zu sehen, dass gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG bei Anteilseignern von „grauen” und „schwarzen” Fonds Veräußerungsgewinne der Fonds auch dann besteuert werden, wenn die Anteile im Privatvermögen gehalten werden.

Die Regelungen des § 18 AuslInvestmG, insbesondere die des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG, sind deshalb geeignet, Investitionen in Investmentfonds mit Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat für inländische Anleger weniger attraktiv zu machen und diese von solchen Anlagen abzuhalten. Sie können ferner einen steuerlichen Anlageorganismus daran hindern, Kapital in anderen Mitgliedsstaaten als dem ihrer Niederlassung einzusammeln (EuGH-Beschluss vom 23. April 2008 Rs. C-201/05, Vereinigtes Königreich, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2008, 985, Rz 53, m.w.N.). Die Vorschriften des § 18 Abs. 1 und 3 AuslInvestmG stellen deshalb eine durch Art. 73b EGV (Art. 56 EG) grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar.

b) Die abweichende Ansicht des FG Köln (Urteil vom 22. August 2001  14 K 35/99, EFG 2002, 144) und —ihm folgend— der Vorinstanz, es liege keine verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vor, wenn von der beanstandeten Regelung nur eine Minderheit von Anlegern betroffen sei, wird durch die Rechtsprechung des EuGH nicht gestützt. Das FG beruft sich insoweit zu Unrecht auf die Aussage im EuGH-Urteil vom 26. Oktober 1999 Rs. C-294/97, Eurowings (BStBl II 1999, 851, Rz 36 ff.), eine nationalstaatliche Regelung, „die in den allermeisten Fällen, in denen der Dienstleistende in der Bundesrepublik ansässig ist, eine andere steuerliche Regelung vorsehe, als in jenen, in denen er in einem anderen Mitgliedsstaat ansässig ist”, bewirke eine nach dem EG unzulässige Ungleichbehandlung. Zum einen ist dieser Ansicht entgegenzuhalten, dass die Entscheidung „Eurowings” in BStBl II 1999, 851 nicht zu der Grundfreiheit des Art. 73b EGV (Art. 56 EG) ergangen ist, sondern zur Dienstleistungsfreiheit des Art. 59 EG; zum anderen ist zu beachten, dass schon die abstrakte Gefahr einer Besteuerung nach § 18 AuslInvestmG zu einer Diskriminierung aller potentiellen Erwerber von Anteilen an ausländischen Investmentfonds führt, weil diese regelmäßig keinen Einfluss darauf haben, ob der ausländische Fonds seine gesetzlichen Veröffentlichungs- und Nachweispflichten erfüllt. Im Übrigen rechtfertigen die zitierten Formulierungen des EuGH in der Sache „Eurowings” in BStBl II 1999, 851 nicht den Schluss, dass der EuGH anders entschieden hätte, wenn die Diskriminierung nur eine Minderheit der ausländischen Dienstleistenden betroffen hätte. Die zitierte Formulierung kann auch in dem Sinne verstanden werden, dass „jedenfalls dann”, wenn die Mehrheit der ausländischen Unternehmer von einer belastenden innerstaatlichen Regelung betroffen ist, eine verbotene Diskriminierung vorliegt (ebenso: Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 18 AuslInvestmG Rz 45).

c) Die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 18 Abs. 1 und 3 AuslInvestmG ist nicht durch die Ausnahmeregelung des Art. 73d EGV (Art. 58 EG) gerechtfertigt.

Nach Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV berührt Art. 73b EGV nicht das Recht der Mitgliedsstaaten, „die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem…Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln”. Als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs ist Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV eng auszulegen (EuGH-Urteil vom 17. Januar 2008 Rs. C-256/06, Jäger, IStR 2008, 144, Rz 40). Nicht jede Steuerregelung, die nach dem Mitgliedsstaat der Kapitalanlage unterscheidet, ist zulässig. Die in Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Art. 73d Abs. 3 EGV beschränkt, wonach die in Abs. 1 dieses Artikels genannten nationalen Bestimmungen „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne des Art. 73b (EGV) darstellen (dürfen)” (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2004, I-7477, Rz 28; vom 20. Mai 2008 Rs. C-194/06, Hodge Road der Nederlanden, IStR 2008, 435, Rz 58; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. August 2006 I R 95/05, BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279).

In der Steuerklausel des Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV (Art. 58 Abs. 1 EG) ist nur eine bereichsspezifische Festschreibung einer schon zuvor vom EuGH vertretenen Rechtsansicht zu den Beschränkungsmöglichkeiten der Grundfreiheiten zu sehen (EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-4071, Rz 43). Art. 73d Abs. 1 EGV geht in seinen Wirkungen nicht über diese Rechtsprechung hinaus. Insbesondere ist durch den Vorbehalt des Art. 73d Abs. 3 EGV (Art. 58 Abs. 3 EG) klargestellt, dass eine nationale Steuerregelung, die (wie § 18 AuslInvestmG) danach unterscheidet, wo ein Steuerpflichtiger sein Kapital angelegt hat, nur dann mit Art. 73b EGV vereinbar ist, wenn die unterschiedliche Behandlung Sachverhalte betrifft, die objektiv nicht vergleichbar sind, oder wenn sie —im Fall objektiv vergleichbarer Sachverhalte— nach allgemeinen Grundsätzen gerechtfertigt ist (EuGH-Urteile in Slg. 2000, I-4071, Rz 43; in Slg. 2004, I-7477, Rz 29; vom 8. September 2005 Rs. C-512/03, Blanckaert, Slg. 2005, I-7685, Rz 42).

d) Die objektive Situation des Inhabers von Anteilen an einem ausländischen Investmentfonds, der seiner gesetzlichen Pflicht zum Nachweis der Besteuerungsgrundlagen nicht nachkommt, ist mit der des Anteilseigners an einem inländischen Fonds, der seine entsprechenden Pflichten verletzt, grundsätzlich vergleichbar. In beiden Fällen müssen die Steuerbehörden die jeweils aus dem Fonds erzielten Kapitalerträge ermitteln und gegebenenfalls schätzen; insoweit besteht objektiv kein Unterschied zwischen der Situation eines Steuerpflichtigen mit ausländischen und der eines Steuerpflichtigen mit inländischen Fondserträgen. Allerdings kann es für die inländischen Finanzbehörden schwieriger sein, die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen bei Anteilen an ausländischen Fonds zu ermitteln oder zu schätzen. Das gilt vor allem dann, wenn der ausländische Fonds keinen inländischen Vertreter bestellt hat. Dieser Umstand, der die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle von Auslandssachverhalten betrifft, ändert nichts an der objektiven Vergleichbarkeit der Sachverhalte. Dass dies auch der nationale Gesetzgeber jetzt so sieht, zeigen die Regelungen der §§ 5 und 6 des Investmentsteuergesetzes (InvStG), die eine Pauschalbesteuerung nicht nachgewiesener Erträge gleichermaßen für die Anteilsinhaber inländischer und ausländischer Investmentfonds zwingend vorschreiben.

e) Zwingende Gründe des Allgemeininteresses, die ausnahmsweise eine Beschränkung der europarechtlichen Grundfreiheiten rechtfertigen können (vgl. EuGH-Urteile vom 20. Februar 1979 Rs. C-120/78, Cassis de Dijon, Slg. 1979, 649, Rz 8; in Slg. 2004, I-7477, Rz 29; vom 30. November 1995 Rs. C-55/94, Gebhard, Slg. 1995, I-4165, Rz 37; vom 15. Dezember 1995 Rs. C-415/93, Bosman, Slg. 1995, I-4921, Rz 104; vom 15. Mai 1997 Rs. C-250/95, Futura Participations, Slg. 1997, I-2471, Rz 26), liegen nicht vor.

aa) Entgegen der Ansicht des FA ist die Pauschalbesteuerung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nicht geboten, um —insbesondere bei thesaurierenden ausländischen Investmentfonds— Steuerumgehungen oder Steuerverkürzungen zu vermeiden (so aber die Begründung des Gesetzesentwurfs zum AuslInvestmG, vgl. BTDrucks V/3494, S. 26).

Zwar können die Erfordernisse einer wirksamen Steueraufsicht und Steuerkontrolle Einschränkungen der vom EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen (EuGH-Urteile in Slg. 1997, I-2471, Rz 31; vom 28. Oktober 1999 Rs. C-55/98, Vestergard, Slg. 1999, I-7641, Rz 23; vom 15. Juli 2004 Rs. C-315/02, Lenz, Slg. 2004, I-7063, Rz 45; vom 29. März 2007 Rs. C-347/04, REWE, BStBl II 2007, 492, Rz 55). Dabei ist „Steueraufsicht” nicht nur i.S. der §§ 209 ff. AO zu verstehen. Sie umfasst auch die Verhinderung der Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung (Hahn, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 2005, 507, 509, m.w.N. in Fn. 425; EuGH-Urteil vom 11. Oktober 2007 Rs. C-451/05, Elisa, IStR 2007, 894, Rz 81, m.w.N.). Grundsätzlich ist es deshalb nicht zu beanstanden, wenn ein Mitgliedsstaat geeignete Maßnahmen trifft, um die tatsächliche Erfassung der Besteuerungsgrundlagen sicherzustellen. Das Erfordernis einer wirksamen Steuerkontrolle berechtigt jedoch nicht dazu, Maßnahmen der Steueraufsicht diskriminierend anzuwenden (EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-7641, Rz 25).

§ 18 AuslInvestmG bewirkt eine solche unzulässige Diskriminierung von Anteilseignern ausländischer Investmentfonds, indem er nicht nur zwingend die Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen des ausländischen Fonds in die steuerpflichtigen Erträge anordnet, sondern darüber hinaus die nicht ordnungsgemäß nachgewiesenen Erträge zwingend einer typisierenden Schätzung unterwirft, ohne dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einzuräumen, Tatsachen vorzutragen, aus denen sich ergibt, dass die tatsächlich erzielten Erträge niedriger sind als der nach § 18 AuslInvestmG anzusetzende Pauschalbetrag (im Ergebnis ebenso: Baur, Investmentgesetze, 2. Aufl., 1997, § 18 AuslInvestmG Rz 6; Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 18 AuslInvestmG Rz 45; Eicker, IStR 2005, 345; Harenberg, Praxis Internationale Steuerberatung —PIStB—2002, 201, 208; Plewka/ Watrin, Der Betrieb —DB— 2001, 2264; Rädler in Festschrift für Heidinger, 1995, 53, 75; Schmitt, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2002, 2193; Wassermeyer/Schönfeld, IStR 2006, 414).

Bei Anteilseignern inländischer Investmentfonds sieht das KAGG keine dem § 18 AuslInvestmG vergleichbaren Sanktionen vor, wenn der Fonds seine Veröffentlichungs- und Nachweispflichten nicht erfüllt. Vielmehr hat das Finanzamt in diesen Fällen die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 162 AO zu schätzen, wenn eine genaue Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich ist. Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles, die für die Höhe der Steuer von Bedeutung sind, zu berücksichtigen. Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bereitet zwar bei ausländischen Fonds insofern größere Schwierigkeiten, als die inländischen Finanzbehörden keine Möglichkeit haben, unmittelbar von den ausländischen Fonds Auskünfte zu verlangen. Nach der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden im Bereich der direkten Steuern (ABlEG Nr. L 336/15) kann jedoch ein Mitgliedsstaat die zuständigen Behörden des anderen Mitgliedsstaats um alle Auskünfte ersuchen, die er für eine ordnungsgemäße Bemessung der Einkommensteuer benötigt (EuGH-Urteile in IStR 2007, 894, Rz 92; in BStBl II 2007, 492, Rz 56; vom 4. März 2004 Rs. C-334/02, Kommission gegen Französische Republik, Slg. 2004, I-2081, Rz 31, m.w.N.).

Die innerstaatliche Regelung des § 90 AO, die dem Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten eine erhöhte Mitwirkungspflicht aufbürdet, rechtfertigt es nicht, im Anwendungsbereich des Art. 73b EGV die deutschen Finanzbehörden von der Verpflichtung freizustellen, sich gegebenenfalls im Wege der Amtshilfe um die Beschaffung der für die Besteuerung notwendigen Informationen zu bemühen (vgl. dazu Hahn/Suhrbier-Hahn, DStZ 2002, 632) oder —wenn diese Bemühungen erfolglos bleiben— die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO zu schätzen.

bb) Die in § 18 AuslInvestmG angeordnete Schlechterstellung der Inhaber von Anteilen ausländischer Investmentfonds („schwarzer” und „grauer” Fonds) im Vergleich zu den Anteilseignern inländischer Fonds entspricht in der Ausgestaltung der Pauschalbesteuerung auch nicht den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (vgl. dazu allgemein Hahn, DStZ 2005, 507, 513 f.). Um diesem Grundsatz zu genügen, muss eine Maßnahme geeignet sein, das mit ihr verfolgte Ziel zu erreichen. Sie darf dabei nicht über das hinausgehen, was hierzu objektiv notwendig ist (vgl. die Nachweise bei Hahn, DStZ 2005, 507, 513, Fn. 509 und 510). Die Pauschalbesteuerung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG ist nicht erforderlich, um eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip genügende Besteuerung der Erträge aus sog. „schwarzen” Fonds zu erreichen. Das gilt sowohl für den generellen Ausschluss eines Nachweises der tatsächlich erzielten Erträge und das Verbot einer individuellen Schätzung als auch für die Höhe der Pauschsätze. Bedenken bestehen insoweit insbesondere gegen die Koppelung der Mindestbesteuerung an den letzten Rücknahmepreis, die auch dann eingreift, wenn der Steuerpflichtige den Anteil erst kurz vor Ablauf des Jahres erworben hat oder der Wert des Anteils im Lauf des Jahres gesunken ist; dies kann im Einzelfall zu einer unzulässigen Substanzbesteuerung führen (Brinkhaus in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 18 AuslInvestmG Rz 43; Plewka/Watrin, DB 2001, 2264, 2267). Auch der Umstand, dass der Gesetzgeber des InvStG die vergleichbaren Pauschalsätze in §§ 5 und 6 InvStG nunmehr auf 70 % der erzielten Wertsteigerung bzw. für die Mindestbesteuerung auf 6 % des letzten Rücknahmepreises reduziert hat, spricht dafür, dass die Pauschalsätze des § 18 AuslInvestmG überhöht waren.

3. Der Senat hält die Gemeinschaftsrechtslage insoweit für eindeutig. Sie entspricht der ständigen Rechtsprechung des EuGH zu Art. 73b ff. EGV und Art. 56 ff. EG und offenbar auch der Auffassung des nationalen Gesetzgebers, der im Investment-Modernisierungsgesetz vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) die steuerliche Ungleichbehandlung der Erträge aus inländischem und ausländischem Investmentvermögen unter ausdrücklichem Hinweis auf die durch Art. 56 EG gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit beseitigt hat (vgl. BTDrucks 15/1553, S. 120). Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 EG bedarf es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. C-283/81, „CILFIT”, EuGHE 1982, 3415).

4. Aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) haben die nationalen Behörden und Gerichte die dem Art. 73b EGV (Art. 56 EG) entgegenstehenden diskriminierenden Regelungen des § 18 AuslInvestmG unangewendet zu lassen, ohne dass sie die vorherige Beseitigung dieser Norm durch den Gesetzgeber abwarten müssten (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. Urteile vom 19. September 2006 Rs. C-392/04 und Rs. C-422/04, i-21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG, Slg. 2006, I-8559, Rz 71 ff.; vom 8. Juni 2000 Rs. C-258/98, Carra, Slg. 2000, I-4217, Rz 16 ff.; vom 22. Juni 1989 Rs. C-103/88, Fratelli Costanzo, Slg. 1989, 1839, Rz 28 ff.). Die Einnahmen des Klägers aus den ausländischen Fonds sind vielmehr entsprechend den für inländische Fonds geltenden Regelungen des KAGG und den für registrierte ausländische Fonds („weiße” Fonds) geltenden Vorschriften des AuslInvestmG zu besteuern.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —von seinem Standpunkt aus zu Recht— keine Feststellungen zur Höhe der vom Kläger in den Streitjahren erzielten tatsächlichen Erträge aus den ausländischen Fondsanteilen getroffen. Die Sache ist deshalb an das FG zurückzuverweisen, das die Höhe der Erträge ermitteln und gegebenenfalls schätzen muss. Bei der Ermittlung der Erträge trifft den Kläger die erhöhte Mitwirkungspflicht des § 90 AO.