Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) war Komplementärin der M-KG. Die M-KG betrieb im Streitjahr (1996) eine Klinik. Durch Gesellschafterbeschluss vom 30. Juli 2001 wurde die M-KG im Wege des Formwechsels in die M-GmbH umgewandelt. Die Umwandlung wurde am 21. Januar 2002 in das Handelsregister eingetragen.

Im Anschluss an eine bei der M-KG durchgeführte Außenprüfung erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies.

Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin vor dem Finanzgericht (FG) die Anerkennung einer Rückstellung wegen drohender Verluste aus Personalvorhaltekosten anlässlich einer geplanten (Teil-)Sanierung der Klinik in Höhe von 1 620 000 DM und einer Teilwertabschreibung bzw. Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung auf ein Parkhaus wegen Feuchtigkeitsschäden in Höhe von 100 000 DM.

Das FG hat die ehemaligen Kommanditisten der M-KG zum Klageverfahren mit Beschluss vom 17. Juli 2007 gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen. Zu den Beigeladenen gehörte auch Herr F. F hatte seinen Kommanditanteil an der M-KG bereits mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15. August 1996 an den ebenfalls beigeladenen Herrn W verkauft. Nach diesem Vertrag sollten „sämtliche mit dem Kommanditanteil verbundenen Rechte und Pflichten, insbesondere der Anspruch auf Gewinn” dem Erwerber mit Wirkung ab dem 1. Januar 1996 zustehen.

Nachdem das FG erfahren hatte, dass F am 10. November 1998 verstorben war, lud es auch dessen Erben zum Verfahren bei. Die Klägerin legte gegen diesen Beschluss Beschwerde ein, der das FG nicht abgeholfen hat.

Die Klägerin trägt vor, die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung der Erben nach F lägen nicht vor. Aufgrund der Veräußerung des Kommanditanteils mit Wirkung zum 1. Januar 1996 sei F für das Streitjahr nicht mehr nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt gewesen. Daher seien auch dessen Erben nicht notwendig beizuladen.

Die Klägerin beantragt,

den Beschluss des FG Hamburg vom 17. September 2007 5 K 92/03 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen. Die Erben nach F waren zum Verfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO).

1. Nach § 60 Abs. 3 FGO sind Dritte zu einem Rechtsstreit dann notwendig beizuladen, wenn eine Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann.

a) Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, also auch in dem Fall, in dem eine Personengesellschaft —wie hier— in eine GmbH umgewandelt wird, kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die den anzufechtenden Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, und vom 19. Mai 1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15; BFH-Beschluss vom 8. Oktober 1998 VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291). Beizuladen sind deshalb

alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben (BFH-Urteile vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457, und vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318). Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Gesellschafter —wie im vorliegenden Fall— schon vor Bekanntgabe des angefochtenen Feststellungsbescheids ausgeschieden sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 134/86, BFHE 163, 438, BStBl II 1991, 882; vom 8. Oktober 1991 VIII R 52/90, BFH/NV 1992, 323; vom 23. Februar 1999 VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113, und vom 11. Oktober 2007, IV R 52/04, BFHE 219, 129).

Verstirbt ein klagebefugter Gesellschafter, so geht die Klagebefugnis auf seine Erben über. Die Klagebefugnis steht dabei allen Miterben zu. Dies hat zur Folge, dass bei einer Klage, die nicht von allen Miterben erhoben worden ist, die übrigen Miterben zu dem Verfahren notwendig beizuladen sind (BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399; BFH-Beschluss vom 30. Januar 2004 IV B 81/02, juris).

b) Nach diesen Maßstäben war die Beiladung der Erben nach F im Streitfall notwendig. F war Gesellschafter der durch Umwandlung vollbeendeten KG. Seine Mitgliedschaft in der KG berührte auch den Zeitraum, den der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Dem steht —anders als die Klägerin meint— insbesondere nicht die Veräußerung des Kommanditanteils durch den Vertrag vom 15. August 1996 entgegen. Soweit die Parteien dieses Vertrages vereinbart haben, dass sämtliche mit dem Kommanditanteil verbundenen Rechte und Pflichten, insbesondere der Anspruch auf Gewinn, dem Erwerber (W) bereits mit Wirkung zum 1. Januar 1996 zustehen sollten, kann dies steuerlich nicht anerkannt werden.

Zivilrechtlich war es zwar möglich zu vereinbaren, dass W so gestellt werden sollte, als ob er schon zum 1. Januar 1996 Gesellschafter der KG geworden sei und ihm damit auch der Anspruch auf Gewinn ab diesem Zeitpunkt zustehen solle. Steuerlich ist W aber nicht vor Abschluss des Vertrages vom 15. August 1996 Mitunternehmer der KG geworden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH können die rechtlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern einer Personengesellschaft steuerlich grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft gestaltet werden. Dies gilt insbesondere für den Eintritt und das Ausscheiden eines Gesellschafters (BFH-Urteile vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389; vom 8. November 1972 I R 227/70, BFHE 108, 299, BStBl II 1973, 287, und vom 25. Oktober 1960 I 116/60 U, BFHE 72, 249, BStBl III 1961, 94). Auch wenn ein Gesellschafter ausscheidet, bestimmt sich sein Gewinnanteil nach dem gesellschaftsvertraglichen (handelsrechtlichen) Gewinnverteilungsschlüssel und der Dauer seiner Gesellschaftszugehörigkeit (BFH-Urteil vom 12. Juni 1980 IV R 40/77, BFHE 131, 224, BStBl II 1980, 723, unter l.c der Gründe). Es ist nicht möglich, beim Eintritt eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft während des Wirtschaftsjahres den bis zum Eintrittszeitpunkt entstandenen —d.h. durch die Geschäftsvorfälle bis zu diesem Zeitpunkt verwirklichten— Gewinn durch schuldrechtliche Rückbeziehung der Eintrittsvereinbarung (teilweise) auf den neu eintretenden Gesellschafter zu verlagern (BFH-Urteil vom 7. Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53, unter 2. der Gründe; vgl. auch BFH-Urteile vom 17. März 1987 VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558, unter 2. der Gründe, und vom 28. Januar 1986 VIII R 283/81, BFH/NV 1986, 524).

Die dem F hiernach im Streitfall zustehende Klagebefugnis ist mit seinem Tod auf die Erben übergegangen, so dass diese zum Verfahren notwendig beizuladen waren.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Von einer Kostenentscheidung ist lediglich dann abzusehen, wenn über einen Beiladungsbeschluss im Beschwerdeverfahren im Sinne des Beschwerdeführers entschieden wird. Für ein erfolgloses Beschwerdeverfahren ist jedoch eine Kostenentscheidung zu treffen (BFH-Beschluss vom 30. Januar 2004 IV B 81/02, juris, m.w.N.).