Gründe

I.

Es handelt sich um jenes Revisionsverfahren, das dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) durch Beschluss vom 22. Februar 2006 I R 56/05 (BFHE 212, 460) sowie dem anschließenden Urteil des EuGH vom 26. Juni 2008 C-284/06 „Burda” (Internationales Steuerrecht —IStR— 2008, 515) zugrunde lag.

Anteilseigner der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, waren in den Streitjahren 1996 und 1997 zu gleichen Teilen eine niederländische sowie eine deutsche Kapitalgesellschaft, eine in den Niederlanden ansässige BV und die in der Bundesrepublik ansässige H-GmbH.

Nach Durchführung einer Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die zum 31. Dezember 1997 festgestellten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK), die ungemildert der Körperschaftsteuer unterlegen haben, das sog. EK 45, von 6 049 925 DM auf 4 915 490 DM herab. Die Feststellungen, die dieser Minderung zugrunde liegen, sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Da das ursprüngliche EK 45 in voller Höhe für Gewinnausschüttungen der Streitjahre verwendet worden war, verrechnete das FA gemäß § 28 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1996 (BGBl I 1996, 340, BStBl I 1996, 166 —KStG 1996—) die nach Herabsetzung nicht mehr durch tariflich belastetes vEK gedeckten Ausschüttungen mit Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1996 (EK 02), wodurch sich für beide Streitjahre Erhöhungen der Körperschaftsteuer ergaben. Gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide und die Bescheide über die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG 1996 erhob die Klägerin Klage, mit der sie sich insoweit gegen die Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG 1996 wandte, als die Gewinnausschüttungen an die BV mit dem EK 02 verrechnet worden waren. Die Verrechnung entspreche nicht dem Sinn und Zweck der Vorschrift.

Mit Urteil vom 29. April 2005 III 371/02 gab das Finanzgericht (FG) Hamburg der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1470 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Das durch Beschluss des Senats in BFHE 212, 460 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzte Revisionsverfahren ist durch Senatsbeschluss vom 7. Oktober 2008 fortgeführt worden. Der Aussetzungsgrund war entfallen, nachdem der EuGH durch Urteil in IStR 2008, 515 über die ihm vom Senat durch jenen Beschluss in BFHE 212, 460 nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrages von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EG) sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte zur Vorabentscheidung vorgelegten Rechtsfragen entschieden hat.

III.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass § 28 Abs. 4 KStG 1996 im Streitfall nicht anwendbar ist.

1. Nach § 28 Abs. 2 KStG 1996 sind Gewinnausschüttungen gliederungsrechtlich entweder mit dem vEK zum Schluss des letzten vor der Ausschüttung abgelaufenen Wirtschaftsjahres (Satz 1) oder mit dem vEK zum Schluss desjenigen Wirtschaftsjahres zu verrechnen, in dem die Ausschüttung erfolgt (Satz 2). Dabei gelten grundsätzlich die Teilbeträge des vEK in der sich aus § 30 KStG 1996 ergebenden Reihenfolge als für die Ausschüttung verwendet (§ 28 Abs. 3 Satz 1 KStG 1996). Hieraus folgt, dass zunächst das tariflich belastete vEK (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 KStG 1996) und sodann das ermäßigt belastete vEK (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 KStG 1996) als ausgeschüttet gelten. Erst in dritter Linie gilt das unbelastete vEK —in der Reihenfolge des § 30 Abs. 2 KStG 1996— als für die Ausschüttung verwendet.

Eine Ausnahme von dieser regelmäßigen Verwendungsreihenfolge schreibt § 28 Abs. 4 KStG 1996 für die Fälle vor, in denen zunächst die Teilbeträge des § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2 KStG 1996 als verwendet galten, später aber zur Finanzierung der Ausschüttung nicht mehr ausreichten. In dieser Situation ist nach der genannten Regelung die Ausschüttung insoweit, als sie nicht durch die belasteten vEK-Beträge abgedeckt wird, mit dem EK 02 zu verrechnen, und zwar auch dann, wenn hierdurch das EK 02 negativ wird. Diese Verwendungsreihenfolge ist selbst dann einzuhalten, wenn die Körperschaft an den maßgeblichen Stichtagen über EK 04 verfügt hat, durch das die Ausschüttungen hätten abgedeckt werden können (Senatsurteil vom 25. April 2001 I R 43/00, BFH/NV 2001, 1607).

2. § 28 Abs. 4 KStG 1996 dient allein dem Ziel, Systembrüche im Zusammenhang mit der Weiterausschüttung ausländischer Einkünfte zu verhindern. Solche hätten sich nach der Einfügung des § 40 Satz 1 Nr. 1 KStG 1996 in das Gliederungsrecht ergeben, wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft steuerfreie ausländische Einkünfte erzielt, die in das vEK gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1996 (EK 01) eingehen, deren Ausschüttung aber nicht zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung führt. In Fällen dieser Art hätte es bei Einhaltung der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG 1996 dazu kommen können, dass zunächst mit belastetem vEK verrechnete Ausschüttungen später mit EK 01 verrechnet worden wären, ohne dass die den Gesellschaftern erteilten Steuerbescheinigungen (§ 44 KStG 1996) hätten rückgängig gemacht und zurückgefordert werden können. Die Folge wäre gewesen, dass den Gesellschaftern eine Körperschaftsteuer angerechnet worden wäre, die die Gesellschaft letztlich nicht gezahlt hat (BTDrucks 12/4487, S. 40; Senatsurteil in BFH/NV 2001, 1607, m.w.N.). Dies verhindert § 28 Abs. 4 KStG 1996, indem er eine Verrechnung mit EK 02 anordnet, dessen Ausschüttung bei der Gesellschaft zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung führt.

3. Die Gefahr einer Anrechnung nicht gezahlter Körperschaftsteuer, der § 28 Abs. 4 KStG 1996 begegnen soll, besteht für den Regelfall nur im Verhältnis zu in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern. Denn für nur beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner schließt § 50 Abs. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 1990 (EStG 1990) die Anrechnung von Körperschaftsteuer generell aus, sofern nicht die Ausschüttungen Betriebseinnahmen des Anteilseigners aus einem von diesem unterhaltenen inländischen Betrieb sind (§ 50 Abs. 5 Satz 3 EStG 1990). Dementsprechend kann im Streitfall, in dem die letztgenannte Voraussetzung unstreitig nicht erfüllt ist, die BV im Zusammenhang mit der Ausschüttung der Klägerin unabhängig von der Ausstellung einer Steuerbescheinigung keine Körperschaftsteuer anrechnen. Dies führt indessen nicht dazu, dass § 28 Abs. 4 KStG 1996 im Streitfall nicht anwendbar wäre.

Denn der Wortlaut des § 28 Abs. 4 KStG 1996 ist eindeutig und belässt keine Auslegungsmöglichkeiten. Der Anwendungsbereich der Vorschrift kann nicht ihrem Zweck entsprechend auf anrechnungsberechtigte Anteilseigner eingeschränkt werden. Auch für die Annahme einer Regelungslücke ist kein Raum; dem Gesetzgeber kann nicht unterstellt werden, er habe übersehen, dass die Vorschrift bei nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern zu zweckwidrigen Ergebnissen führt. Er hat die insoweit überschießende Rechtsfolge vielmehr ersichtlich in Kauf genommen. § 28 Abs. 4 KStG 1996 ist daher auch bei nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern anzuwenden.

4. Dieses Ergebnis verstößt weder gegen Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 225, 6, berichtigt ABlEG Nr. L 266, 20, nunmehr Art. 5 i.d.F. der Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003, ABlEG 2004 Nr. L 7, 41) noch gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Grundfreiheit des Niederlassungsrechts (Art. 52 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —EGV—, jetzt Art. 43 EG). Im Einzelnen verweist der Senat, um Wiederholungen zu vermeiden, zur Begründung auf das Urteil des EuGH in IStR 2008, 515.

a) Soweit die Klägerin geltend macht, das EuGH-Urteil in vorliegender Sache sei nicht bindend, weil der Senat dem EuGH in seinem Vorlagebeschluss nicht mitgeteilt habe, dass sie über kein positives EK 02 und damit nicht über einen ausschüttbaren Gewinn verfügt habe, ist dem nicht zu folgen.

aa) Zum einen hat der Senat dem EuGH in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 212, 460 aufgezeigt, dass das EK 02 nach der gesetzlichen Regelung auch dann als verwendet gilt, wenn es hierdurch negativ wird. Der EuGH hat daher bei seiner Entscheidung bedacht, dass die Rechtsfolge des § 28 Abs. 4 KStG 1996 auch dann eingreift, wenn tatsächlich kein positives EK 02 vorhanden ist. Gleichwohl hat er die Vorschrift insgesamt als gemeinschaftsrechtlich unbedenklich beurteilt.

bb) Zum anderen wirkt sich in Fällen, in denen sich im Nachhinein herausstellt, dass mangels ausreichender Gewinnrücklagen tatsächlich eine Einlagenrückgewähr vorlag, § 28 Abs. 4 KStG 1996 auf gebietsansässige wie gebietsfremde Anteilseigner in gleicher Weise nachteilig aus.

aaa) § 28 Abs. 4 KStG 1996 ist auf eine in Deutschland ansässige Gesellschaft unabhängig davon anwendbar, ob diese Gesellschaft Tochtergesellschaft einer ebenfalls in Deutschland ansässigen oder einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaft ist (vgl. EuGH-Urteil in IStR 2008, 515, Tz 80). Auch ist die Steuerbelastung der Klägerin nicht von der Ansässigkeit ihrer Anteilseigner abhängig (vgl. EuGH-Urteil in IStR 2008, 515, Tz 83). Die Besteuerung der Klägerin wird zwar für die gebietsfremde BV in dem Sinne endgültig, dass die Steuerbelastung der Klägerin nicht durch die Gewährung einer entsprechenden Steuergutschrift ausgeglichen wird. Bei einer grenzüberschreitenden Gewinnausschüttung obliegt es aber grundsätzlich nicht dem Mitgliedstaat der Ansässigkeit der Tochtergesellschaft, sondern dem Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft, eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Gewinnausschüttungen zu verhindern. Dieser muss entweder die Dividenden aus anderen Mitgliedstaaten von der Steuer befreien oder zulassen, dass die Muttergesellschaft auf die Steuer den Steuerteilbetrag anrechnen kann, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet hat (vgl. EuGH-Urteil in IStR 2008, 515, Tz 89 ff.; in diesem Sinne auch EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2006 C-374/04 „Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation”, Slg. 2006, I-11673).

Die Niederlande als Ansässigkeitsstaat der BV sind dieser Verpflichtung nachgekommen; die an die BV von der Klägerin ausgeschütteten Dividenden sind dort von der Steuer befreit. Damit unterliegen die von der Klägerin an die BV ausgeschütteten Beträge zwar einer definitiven Körperschaftsteuerbelastung. Diese ist jedoch identisch mit der Steuerbelastung, der Gewinnausschüttungen bei der in Deutschland ansässigen anderen Anteilseignerin der Klägerin, der H-GmbH, nach Anrechnung der von der Klägerin entrichteten Körperschaftsteuer unterliegen. Diese kann die bescheinigte Körperschaftsteuer anrechnen, sie muss jedoch den Ausschüttungsbetrag einschließlich der Körperschaftsteuer als Einkünfte versteuern.

bbb) § 28 Abs. 4 KStG 1996 begründet insoweit eine Belastung, als steuerrechtlich der gesamte Ausschüttungsbetrag als eine aus dem EK 45 finanzierte Gewinnausschüttung behandelt wird, obwohl tatsächlich mangels ausreichender Gewinnrücklagen eine Einlagenrückgewähr vorlag. Diese Belastung trifft jedoch beide Anteilseignerinnen der Klägerin gleichermaßen. Sowohl bei der BV als auch der H-GmbH wird die Ausschüttung nicht als steuerfreie Einlagenrückgewähr, sondern als steuerpflichtige Gewinnausschüttung behandelt. Eine Benachteiligung der BV gegenüber der H-GmbH liegt demnach nicht vor.

b) Der Senat hält auch den Einwand der Klägerin für nicht durchgreifend, das EuGH-Urteil in vorliegender Sache sei deshalb nicht bindend, weil der Senat in seinem Beschluss in BFHE 212, 460 nicht auf R 78 Abs. 5 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995 (KStR 1995) hingewiesen habe. Der EuGH habe daher bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigen können, dass die Klägerin aufgrund ihrer Anteilseignerstruktur diskriminiert werde.

R 78 Abs. 5 Satz 3 KStR 1995 bestimmt, dass die Rechtsfolgen des § 28 Abs. 4 KStG 1996 eintreten, wenn auch nur einem der Anteilseigner eine Bescheinigung nach § 44 oder § 45 KStG 1996 erteilt wurde, in der die anrechenbare Körperschaftsteuer ausgewiesen ist. Eine europarechtlich relevante Diskriminierung ist dieser Verwaltungsvorschrift nicht zu entnehmen.

Dies folgt schon daraus, dass die Regelung nicht danach unterscheidet, ob es sich um gebietsansässige oder gebietsfremde Anteilseigner handelt, sondern nur danach, ob eine Steuerbescheinigung nach § 44 oder § 45 KStG 1996 erteilt wurde. § 28 Abs. 4 KStG 1996 ist daher auch auf Kapitalgesellschaften mit ausschließlich gebietsansässigen Gesellschaftern nur dann nicht anwendbar, wenn —aus welchem Grund auch immer— noch keine Steuerbescheinigungen erteilt wurden.

Ferner ist fraglich, ob R 78 Abs. 5 Satz 3 KStR 1995 überhaupt eine eigenständige Regelung trifft oder ob er nicht angesichts des Zwecks des § 28 Abs. 4 KStG 1996, die Anrechnung tatsächlich von der Kapitalgesellschaft nicht bezahlter Körperschaftsteuer zu verhindern, nur eine Gesetzesauslegung enthält, die die Gerichte nicht bindet und daher für die Entscheidung des EuGH nicht bedeutsam gewesen sein kann.

Selbst wenn R 78 Abs. 5 Satz 3 KStR 1995 eine Billigkeitsregelung enthalten sollte, folgte hieraus nur eine Bevorzugung von Kapitalgesellschaften mit ausschließlich gebietsfremden Gesellschaftern. Da diesen mangels Anrechnungsberechtigung Steuerbescheinigungen nicht erteilt werden, treten die Rechtsfolgen des § 28 Abs. 4 KStG 1996 nicht ein. Demgegenüber ist bei Kapitalgesellschaften, die ausschließlich gebietsansässige Gesellschafter oder sowohl gebietsansässige als auch gebietsfremde Gesellschafter haben, § 28 Abs. 4 KStG 1996 anwendbar, sobald auch nur einem Gesellschafter eine Steuerbescheinigung erteilt wurde. Anknüpfungspunkt und Grund für diese unterschiedliche Behandlung ist die Erteilung von Steuerbescheinigungen und damit die Berechtigung zur Körperschaftsteueranrechnung, die ausschließlich Gebietsansässigen zusteht. Wäre R 78 Abs. 5 Satz 3 KStR 1995 als Billigkeitsregelung zu verstehen, ergäbe sich hieraus demnach allenfalls eine Inländerdiskriminierung, die durch Art. 52 EGV (jetzt Art. 43 EG) nicht untersagt wird (vgl. Senatsurteil vom 15. Juli 2005 I R 21/04, BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716, m.w.N.).

5. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.