Steuerliche Behandlung des Erwerbs kassenärztlicher Zulassungen

Vertragsarztzulassung als immaterielles Wirtschaftsgut

Es sind vermehrt Fälle aufgetreten, in denen Ärzte im Rahmen der Praxisübergabe oder -aufgabe die kassenärztliche Zulassung an den Erwerber zusammen mit der Praxis oder aber einzeln veräußert haben. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob es sich bei dem Kauf einer Zulassung um die Anschaffung eines (abnutzbaren) Wirtschaftsgutes oder um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben handelt.

Die OFD bittet dazu folgende Auffassung zu vertreten:

Grundsätzliche Ausführungen

Seit dem Gesundheitsstrukturgesetz 1993 (vom 21.12.1992, BGBl 1993 I S. 2266) bestehen für die Niederlassung von Ärzten Zulassungsbeschränkungen. Sofern durch die kassenärztliche Vereinigung eine Überversorgung in einem Planungsbereich festgestellt wird, tritt somit grundsätzlich eine Zulassungssperre ein, wobei die frei werdenden Vertragsarztsitze erlöschen.

Nach § 103 Abs. 4 SGB V kann allerdings ein ausscheidender Arzt, der seine Praxis in einem überversorgten Planungsbereich betreibt und diese veräußern möchte, beim Zulassungsausschuss der kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag stellen, den Vertragsarztsitz auszuschreiben, so dass für ihn eine wirtschaftliche Verwertung der Praxis oder zumindest der Zulassung möglich wird. Nach erfolgter Ausschreibung hat der Zulassungsausschuss nach seinem Ermessen einen Nachfolger auszuwählen. Dabei sind jedoch neben anderen Kriterien auch die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes angemessen zu berücksichtigen.

§ 103 Abs. 4 SGB V bewirkt daher, dass der Kaufinteressent der Praxis die öffentlich-rechtliche Zulassung erhalten kann und somit u.U. auch der Praxiserwerb möglich wird, obwohl grundsätzlich eine Zulassungssperre für den Planungsbereich besteht. Ohne diese Regelung könnte ein aufgebender Arzt seine Praxis quasi nicht mehr veräußern, da ohne eine vertragsärztliche Zulassung die Grundlage für die Fortführung der Praxis durch den Erwerber entzogen wäre.

Dies bedeutet allerdings, dass der mit einer Vertragsarztzulassung verbundene wirtschaftliche Vorteil grundsätzlich verwertet werden kann und auch einer selbständigen Bewertung zugänglich ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Wirtschaftsgüter nicht nur Gegenstände im Sinne des bürgerlichen Rechts, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die einen wesentlichen und über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreichenden Wert für das Unternehmen haben und gesondert bewertbar sind (vgl. Urteil des BFH vom 9. 2.1978, BStBl 1978 II S. 370, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Weiterhin führt der BFH in seinem Urteil zu den Güterfernverkehrsgenehmigungen aus, dass ein Wirtschaftsgut selbst dann den Charakter eines firmenwertähnlichen, nicht abschreibungsfähigen Wirtschaftsgutes erlangen kann, wenn dieses nur gemeinsam mit dem Unternehmen veräußerbar ist (BFH-Urteil vom 22.1.1992, BStBl 1992 II S. 529).

Damit stellt der wirtschaftliche Vorteil der Vertragsarztzulassung grundsätzlich ein selbständiges, immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und nicht nur einen unselbständigen wertbildenden Faktor dar, der nur im Rahmen des Praxiswertes in Erscheinung tritt (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 28.9.2004, EFG 2005, 420). Dies zeigt insbesondere der Umstand, dass in Einzelfällen für diesen Vorteil unabhängig von einer gleichzeitigen Praxisveräußerung ein besonderes Entgelt gezahlt wird.

Das FG Rheinland-Pfalz hat in seinem Urteil vom 9.4.2008 (Az. 2 K 2649/07, EFG 2008, 1107) dieser Auffassung widersprochen. Nach Auffassung des Gerichtes handelt es sich bei dem wirtschaftlichen Vorteil Vertragsarztzulassung lediglich um einen Bestandteil des immateriellen Wirtschaftsgutes „Praxiswert”. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az. VIII R 13/08). Soweit sich Rechtsbehelfsverfahren auf dieses Verfahren beziehen, ruhen die Verfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO kraft Gesetzes.

Bewertung des wirtschaftlichen Vorteils „Vertragsarztzulassung”

Soweit der Erwerber die kassenärztliche Zulassung zusammen mit der Praxis erwirbt und für den Erwerb einen Gesamtkaufpreis zahlt, muss der Kaufpreis grundsätzlich im Verhältnis der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter auf diese aufgeteilt werden. Der Erwerb der kassenärztlichen Zulassung führt in diesem Fall ebenfalls zum Erwerb eines selbständigen, immateriellen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens, das auch getrennt vom Praxiswert auszuweisen ist.

Zwecks Bewertung des immateriellen Wirtschaftsgutes „Vertragsarztzulassung” bittet die OFD folgende Sachverhalte zu unterscheiden:

1. Erwerb einer bestehenden Praxis in der Absicht, die Kassenzulassung zu erlangen

Erwirbt ein Praxisnachfolger im Rahmen der Nachbesetzung eine Praxis und ergeben sich aufgrund vorliegender Vereinbarungen oder Verträge Anhaltspunkte dafür, dass der Erwerb der Kassenzulassung z.B. nur aus dem Grund erfolgt, die Aufnahme des Erwerbers als weiteren Gesellschafter in eine bestehende freiberufliche Personengesellschaft zu ermöglichen, dann kommt der Anschaffung des Vertragsarztsitzes eine nicht unerhebliche wirtschaftliche Bedeutung zu. Unter dem Az. 6 K 4538/07 ist beim FG Köln ein Verfahren anhängig. Dort geht es um den Erwerb einer Einzelpraxis, bei der bereits vor Abschluss des Kaufvertrages die Absicht dokumentiert wurde, dass der im Zusammenhang mit der Praxis erworbene Vertragsarztsitz auf einen Mitgesellschafter der erwerbenden Gemeinschaftspraxis übergehen sollte.

Die Anschaffungskosten sind in diesem Fall in vollem Umfang der Kassenzulassung zuzuordnen.

2. Erwerb einer Praxis innerhalb eines zulassungsbeschränkten Planungsbereichs

Nach den in § 103 Abs. 4 bis 6 SGB V vorgeschriebenen Auswahlkriterien entscheiden über die Nachbesetzung eines ausgeschriebenen Vertragsarztsitzes grundsätzlich die Zulassungsgremien der kassenärztlichen Vereinigungen. Die Auswahl unter mehreren Beteiligten erfolgt dabei nach pflichtgemäßem Ermessen der Gremien. Bei der Auswahl sind berufliche Eignung, das Approbationsalter sowie die Dauer der ärztlichen Tätigkeit zu berücksichtigen. Ferner wird berücksichtigt, ob der Erwerber ein Ehegatte oder Nachkomme, ein bisher angestellter Arzt oder ein Vertragsarzt ist, der bisher mit dem Veräußerer die Praxis gemeinschaftlich betrieben hat. Für Gemeinschaftspraxen regelt § 103 Abs. 6 SGB V, dass die Interessen eines in der Praxis verbleibenden Vertragsarztes angemessen bei den Entscheidungen zu berücksichtigen sind. Im Rahmen der Auswahlkriterien kann es erforderlich werden, dass die Ermittlung des Verkehrswertes der Praxis durch den Zulassungsausschuss in Auftrag gegeben wird.

Die Ermittlung des Verkehrswertes der Praxis war bisher jedoch dann nicht notwendig, wenn nach Prüfung der Zulassungs- und Berücksichtigungsfähigkeit nur ein einziger Bewerber verblieb oder der Praxisübergeber mit einem Bewerber bereits einen aufschiebend bedingten Kaufvertrag abgeschlossen hatte. Erfolgt demnach keine Unternehmensbewertung durch den Zulassungsausschuss oder ist im Kaufvertrag kein Wert der immateriellen Wirtschaftsgüter ausgewiesen, muss die Wertermittlung für die immateriellen Wirtschaftsgüter von der Finanzbehörde durchgeführt werden.

Folgende Bewertungsmethoden kommen dabei in Betracht:

• Ärztekammermethode

• Umsatzmethode

• Ertragswertmethode (Ermittlung und Gewichtung eines bereinigten Gewinns erforderlich – Bereinigung z.B. um außerordentliche Erträge und Aufwendungen wie Einmalerlöse aus Anlagenverkäufen, nicht abzugsfähige BA i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG, Guthabenzinsen, überproportional erhöhtes Ehegattengehalt, Finanzierungszinsen, AfA auf den Praxiswert, Abzugsbeträge und Sonderabschreibungen nach § 7g EStG)

• Rückgriff auf die Veröffentlichung ideeller Praxis- und Substanzwerte durch das Zentralinstitut für die Kassenärztliche Versorgung (ZI) – Stand 2004

Den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten kommt nach unserer Auffassung die Ermittlung des immateriellen Werts der Praxis (Goodwill) nach dem Ertragswertverfahren. Dieses wird daher im Folgenden beispielhaft dargestellt:

Aufteilung des Kaufpreises der Praxis

Der Kaufpreis der Praxis muss grundsätzlich nach dem Verhältnis der Teilwerte auf die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden. Der nach dieser Zuordnung ergebende sog. „Goodwill” ist sodann in einen Wert Vertragsarztzulassung und „Rest-Goodwill” aufzuteilen.

Auch für diese Aufteilung sind unterschiedliche Methoden denkbar, die anhand der nachfolgenden Beispiele dargestellt werden:

Sachverhalt

Im Rahmen eines Praxisübertragungsvertrages wird von den Vertragsparteien zulässigerweise von einem immateriellen Vermögenswert von 180.000 € ausgegangen. Der in den Vorjahren erwirtschaftete Umsatz mit Kassenpatienten (kassenärztlicher Umsatz) betrug 300.000 € (hiervon entfallen 270.000 € auf vertragsärztliche Leistungen und 30.000 € auf IGeL [1]), der mit Privatpatienten erwirtschaftete Umsatz beträgt 120.000 €. Die entstandenen Betriebsausgaben entfallen, entsprechend den Patientenanteilen, zu 80 % (= 1600 Patienten) auf Kassen- und zu 20 % (= 400 Patienten) auf Privatpatienten. Der Gesamtgewinn beläuft sich auf 120.000 €.

3. Erwerb einer Praxis in einem Planungsbereich, für den es keine Zulassungsbeschränkungen gibt oder es gibt für diese Arztgruppe offene Planungsbereiche

Erwirbt der Praxisübernehmer eine Praxis in einem Planungsbereich, für den es keine Zulassungsbeschränkung gibt, oder eine Praxis, für deren Arztgruppe offene Planungsbereiche vorliegen, so kann der Vertragsarztzulassung kein Wert beigemessen werden. Der Wert des immateriellen Anlagevermögens entfällt somit insgesamt auf den Praxiswert und ist nach den allgemeingültigen Regeln abschreibungsfähig.

Um festzustellen, ob die erworbene Praxis in einem gesperrten oder offenen Planungsbereich liegt, kann auf die amtlichen Bekanntmachungen der Kassenärztlichen Vereinigung zurückgegriffen werden.

Absetzungen für Abnutzung oder Teilwertabschreibung

Da die Vertragsarztzulassung generell zeitlich unbegrenzt erteilt wird, kommen Absetzungen für Abnutzung nicht in Betracht. Solange der Praxiserwerber Inhaber einer Zulassung ist, kann er diese immer gleich bleibend ohne Wertverzehr in Anspruch nehmen. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist eine Teilwertabschreibung vorzunehmen, wenn der Vertragsarzt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich ermittelt.

Eine Teilwertabschreibung nach Einführung der Bedarfszulassung zum 1.1.2003 im Rahmen der Reform der gesetzlichen Krankenversicherungen ab 2000 (GKV – GR 2000 vom 22.12.1999, BGBl 1999 I S. 2626) kommt allerdings nicht in Betracht. Denn eine Verwertungsmöglichkeit der Zulassung besteht auch über den 1.1.2003 hinaus, da nach § 103 Abs. 4 SGB V die Ausschreibung für gesperrte Planbereiche weiterhin möglich ist. Durch die Einführung der Bedarfszulassung ändert sich an der Verwertungsmöglichkeit der Zulassung nichts.

In diesen Fällen ist eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG unter den gesetzlichen Voraussetzungen zulässig, da ab dem 1.4.2007 mit der kassenärztlichen Zulassung kein verwertbarer wirtschaftlicher Vorteil mehr verbunden ist.

Oberfinanzdirektion Münster v. 11.02.2009 - S 2172 - 152 - St 12 - 33