Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Mitglieder einer Genossenschaft zur Förderung des Wohnungsbaus e.G. (eG), deren satzungsmäßiger Zweck die wirtschaftliche Förderung und Betreuung der Mitglieder ist, insbesondere durch die Wohnungsversorgung im Rahmen des genossenschaftlichen Wohnraums sowie die Möglichkeit des Eigentumserwerbs. Mitglieder können natürliche und juristische Personen sein. Sie haben laut Satzung, sofern sie die Förderung nach § 17 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) erhalten, unwiderruflich das vererbliche Recht auf Erwerb von Eigentum an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall, dass die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und der Veräußerung der Wohnungen schriftlich zustimmt. Seit ihrer Gründung traten neben den Klägern und Beigeladenen weitere rd. 3 300 im gesamten Bundesgebiet wohnhafte Personen der eG bei. Der Geschäftsanteil an der Genossenschaft betrug 10 000 DM, ab März 1998 1 000 DM, wobei sich jedes Mitglied mit mindestens 10 Geschäftsanteilen beteiligen musste. Bei ihrer Gründung verfügte die eG über keine Wohnungen. Sie erwarb Wohngebäude in fünf deutschen Städten mit insgesamt 196 Wohneinheiten. 75 Wohnungen nebst Gemeinschaftsräumen und gewerblichen Räumen in einer Anlage in B vermietete die eG mit Wirkung vom 30. November 2002 an das Genossenschaftsmitglied X, welche für jede Wohnung einen Genossenschaftsanteil übernahm und die Wohnungen zu Zwecken des betreuten Wohnens weiter vermietete. In den Gebäuden in B wohnten 26, in zwei weiteren Städten acht und drei Genossenschaftsmitglieder. Die Bilanzen der eG für 1996 bis 2003 wiesen folgende Werte auf:

Mit Bescheid vom Dezember 2002 stellte das damals zuständige Finanzamt…gegenüber den Klägern, den Beigeladenen und den weiteren Genossenschaftsmitgliedern fest, dass die eG seit ihrer Gründung nicht die Anforderungen an eine begünstigte Genossenschaft i.S. von § 17 EigZulG erfülle, da die neu angeschafften und errichteten Wohnungen nicht überwiegend an Genossenschaftsmitglieder überlassen worden seien. Die dagegen eingelegten Einsprüche der Kläger wies das damals zuständige Finanzamt…mit der Begründung zurück, die eG habe nicht mehr als 2/3 ihres Geschäftsguthabens für wohnungswirtschaftliche Zwecke verwendet und die neu errichteten Wohnungen seien nicht überwiegend an Genossenschaftsmitglieder überlassen.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die eG erfülle die Anforderungen an eine Genossenschaft i.S. von § 17 EigZulG. Insbesondere habe sie in ihrer Satzung den Genossenschaftsmitgliedern das in § 17 EigZulG bestimmte Recht eingeräumt. Sie habe auch entsprechend ihrem Satzungszweck gehandelt. Nicht erforderlich sei, dass die Wohnungen überwiegend Genossenschaftsmitgliedern überlassen würden und das Geschäftsguthaben vollständig oder zu mehr als 2/3 zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwandt werde. Nicht erforderlich sei auch, dass ein erheblicher Teil der Genossenschaftsmitglieder in den Wohnungen wohne. Der Genossenschaft bleibe es insbesondere unbenommen, für künftige Wohnungsbauprojekte Rücklagen zu bilden.

Hiergegen richtet sich die Revision des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt —FA—), die sich maßgeblich darauf stützt, dass sich über den Wortlaut von § 17 EigZulG hinaus vor dem Hintergrund des mit der Förderung verfolgten Ziels eine Reihe von weiteren Anforderungen an die Geschäftstätigkeit der Genossenschaft ergebe. Es müsse sich um eine eigentumsorientierte Wohnungsbaugenossenschaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 7 des Genossenschaftsgesetzes handeln. Dies folge aus § 17 Satz 2 EigZulG. Die sich hieraus ergebenden Voraussetzungen erfülle die eG nicht. Die geringe wohnwirtschaftliche Betätigung in Bezug auf die Anzahl der Mitglieder laufe dem Förderzweck zuwider. Das Geschäftsguthaben werde nicht zu mehr als 2/3 zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwandt. Vertriebskosten, Provisionszahlungen, Werbe- und Repräsentationskosten könnten dem wohnungswirtschaftlichen Zweck nicht zugerechnet werden. Die eG verwende das Geschäftsguthaben nicht einmal zur Hälfte für wohnungswirtschaftliche Zwecke. Ein erheblicher Teil sei in Finanzanlagen und Guthaben bei Kreditinstituten angelegt. Der Hauptzweck einer Wohnungsgenossenschaft sowie der satzungsmäßige Zweck würden nicht verfolgt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger zu 2 und 3 beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht hat das FG die eG als Genossenschaft i.S. von § 17 EigZulG angesehen.

Nach § 17 Satz 2 EigZulG ist Voraussetzung für die Eigenheimzulage bei Anschaffung von Genossenschaftsanteilen, dass die Satzung der Genossenschaft unwiderruflich den Genossenschaftsmitgliedern, die eine Förderung erhalten, das vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall einräumt, dass die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnung schriftlich zugestimmt hat.

Es muss sich um eine Genossenschaft handeln, die von ihr errichtete Wohnungen ihren Mitgliedern unbeschadet eines entsprechenden Gesellschaftszwecks tatsächlich zum Wohnen überlässt. Der Genossenschaft muss es um genossenschaftliches Wohnen gehen, sie darf nicht wie ein Bauträger Wohnungen errichten und sofort wieder veräußern (vgl. im Einzelnen Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635, m.w.N.). Andererseits ist die Eigenheimzulage nicht davon abhängig, ob der Anspruchsberechtigte irgendwann im Förderzeitraum eine Wohnung der Genossenschaft zu eigenen Wohnzwecken nutzt (BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 55/00, BFHE 197, 507, BStBl II 2002, 274). Das gesetzliche Subventionsangebot soll nämlich auch die Eigenkapitalausstattung der Genossenschaft durch Mobilisierung zusätzlichen privaten Kapitals verbessern, um so die Voraussetzungen für ein verstärktes Engagement im Wohnungsneubau zu schaffen. Auch reine Kapitalanleger werden gefördert, wenn sie dazu beitragen, Wohnraum für diejenigen Genossenschaftsmitglieder zu schaffen, die selbst dazu nicht in der Lage sind. Dabei muss aber auch eine Überlassung von Wohnungen an Genossen beabsichtigt sein und stattgefunden haben (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1635). Denn die Begünstigung der Genossenschaft i.S. von § 17 EigZulG ist durch den mitgliedernützigen Zweck dieser Vereinigungsform gerechtfertigt (BFH-Urteil in BFHE 197, 507, BStBl II 2002, 274).

Das Gesetz setzt aber nicht voraus, dass mehr als 2/3 des Geschäftsguthabens der Genossen und der aufgenommenen Kreditmittel zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwandt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25. Juni 2007 IX B 55/07, BFH/NV 2007, 1637; vom 31. Juli 2007 IX B 36/06, BFH/NV 2007, 2081; kritisch insbesondere hinsichtlich des Erfordernisses der wohnungswirtschaftlichen Verwendung von mehr als 2/3 des Geschäftsguthabens Wacker, EigZulG, 3. Aufl., § 17 Rz 12 a.E.), und ebenso wenig, dass neu angeschaffte und errichtete Wohnungen überwiegend an Genossenschaftsmitglieder überlassen werden müssen (so aber Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. Februar 1998, BStBl I 1998, 190, Rz 106).

Der Regelung des § 17 EigZulG sind keine Typisierungsbefugnisse im Sinne einer Regelungsdelegation auf die Verwaltung zu entnehmen. Die Norm ist nicht in einer Weise unbestimmt, dass sie ohne eine entsprechende Konkretisierung seitens der Verwaltung keinen hinreichend bestimmten, verfassungsgemäßen Regelungsgehalt hätte. Insbesondere bedarf es der von der Verwaltung befürworteten Begrenzung des Anwendungsbereichs von § 17 EigZulG nicht, um einer verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) mit Bauträgern zu begegnen. Insoweit muss es sich lediglich um eine Genossenschaft handeln, die von ihr errichtete Wohnungen ihren Mitgliedern unbeschadet eines entsprechenden Gesellschaftszwecks tatsächlich zum Wohnen überlässt (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1635). Dieses Erfordernis ergibt sich schon aus dem Wortlaut des § 17 EigZulG.