Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist infolge Vereinigung aller Anteile in ihrer Hand im Wege der Anwachsung Gesamtrechtsnachfolgerin der I GbR (GbR I) geworden. An dieser Gesellschaft waren bei Gründung im Jahr 1993 der Notar A und der Diplom-Volkswirt B je zur Hälfte beteiligt. A und B hatten wenige Wochen zuvor für 150 DM/qm ein größeres Grundstück zur gesamten Hand erworben. Diese Gesamthand, an der sie ebenfalls je zur Hälfte beteiligt waren, firmierte als X GbR (GbR). Der erworbene Grundbesitz sollte in zwei Teilflächen aufgeteilt werden. Sodann sollten die Teilflächen jeweils in eine von zwei ebenfalls zwischen ihnen vereinbarte Gesellschaften bürgerlichen Rechts eingebracht werden. Eine dieser beiden Gesellschaften war die GbR I. In deren notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 21. Januar 1993 heißt es, die beiden Gründungsgesellschafter leisteten ihre Einlage, indem sie eine Teilfläche von 48 000 qm „in überplantem Zustand (mit Vorhaben- und Erschließungsplan oder Bebauungsplan sowie gesichertem Baurecht)” einbrächten. Der Grundbesitz werde mit einem „Annahmewert” von (300 DM/qm =) 14 400 000 DM angenommen. Davon solle die Hälfte auf die noch zu erbringende Planung und Entwicklung entfallen. Das Anfangskapital betrage 7 200 000 DM und sei „in 50 Anteile zu je 144 000 DM” gestückelt. Es solle durch Ausgabe von 50 weiteren Anteilen zu je 144 000 DM an neue Gesellschafter verdoppelt werden. Die Einlagen des A und B seien hiermit geleistet.

Die Aufnahme der neuen Gesellschafter erfolgte durch notariell beurkundeten Vertrag vom 27. September 1993, und zwar nicht mit weiteren Einlagen von zusammen 7 200 000 DM, sondern mit Einlagen von 13 690 000 DM. Nach Tz. II.B und IV. des Vertrages hatten die neuen Gesellschafter ihre Einlagen auf ein Anderkonto des A einzuzahlen. A wurde angewiesen, daraus an den Verkäufer des Grundstücks den Grundstückskaufpreis zu entrichten. Die den Kaufpreis von 7 200 000 DM übersteigenden neuen Einlagen dienten der „Abfindung” der Gründungsgesellschafter „wegen der von diesen zur Verfügung gestellten Gründungsgesellschaftsanteile”. Dadurch verringerten sich deren Beteiligungen auf zusammen 9,934 %.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erblickte in der Einbringung des Grundstücks einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in der zum Erwerbszeitpunkt geltenden Fassung und setzte die Steuer durch Bescheid vom 19. Dezember 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2004 auf 141 108,89 € (275 985 DM) fest. Erwerbsgegenstand sei die eingebrachte Teilfläche im „überplanten Zustand” gewesen. Die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG wurde in Höhe der verbliebenen Beteiligungen des A und B nur zu 9,934 % gewährt. Nach Auffassung des FA bestand die Gegenleistung in der quotalen Teilnahme am Gesamthandsvermögen der GbR I, das nur aus der eingebrachten Teilfläche bestanden habe. Es sei mit dem Annahmewert von 14 400 000 DM zu bewerten. Allerdings habe sich der Betrag wegen nachträglich vereinbarter Vergrößerung der in die GbR I einzubringenden Teilfläche auf 15 321 283 DM erhöht.

Die Klage, mit der die Klägerin verlangt hatte, den Wert des Gesellschaftsvermögens nur mit dem anteiligen Grundstückskaufpreis von 7 200 000 DM anzusetzen, blieb im Wesentlichen erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hielt es lediglich für verfehlt, die nachträgliche Vergrößerung der eingebrachten Teilfläche zu berücksichtigen. Im Übrigen war auch das FG der Ansicht, Erwerbsgegenstand sei das Grundstück im überplanten Zustand gewesen.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 sowie der §§ 8 und 9 GrEStG. Die bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages noch zu erbringenden Planungsleistungen unterlägen nicht der Grunderwerbsteuer. Soweit sich der Erwerbsgegenstand danach bestimme, in welchem Zustand ein Grundstück zu übertragen sei, sei auf den körperlichen Zustand abzustellen und nicht auf den bauplanungsrechtlichen. In dem „Annahmewert” im Sinne des Gesellschaftsvertrages drücke sich lediglich eine Hoffnung und Erwartung der Gesellschafter über eine künftige Wertsteigerung des Grundstücks aus.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Grunderwerbsteuerbescheid vom 19. Dezember 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2004 dahin zu ändern, dass die Steuer auf 66 312,03 € (129 695 DM) herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Zwar war Gegenstand des Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG das Grundstück in dem noch zu schaffenden baureifen Zustand und ist die Höhe der Gegenleistung mit 14 400 000 DM vom FG zutreffend ermittelt —sie besteht allerdings aus der (quotalen) Beteiligung der Gründungsgesellschafter am Gesellschaftsvermögen, das nur mit 7 200 000 DM anzusetzen ist, sowie der Befreiung des A und des B von der Kaufpreisverpflichtung in gleicher Höhe—; jedoch lässt sich die Höhe der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG nicht abschließend bestimmen. Dies führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Die Gründungsgesellschafter können schon bei der Vereinbarung einer Personengesellschaft die Verpflichtung übernehmen, als Beitrag gemäß den §§ 705, 706 Abs. 2 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches ein Grundstück in die Gesellschaft einzubringen (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl. 1996, § 9 Rz 53). Die Vereinbarung enthält damit ein Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, das den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet. Ist der Einbringungsvorgang nicht gemäß den §§ 5 und 6 GrEStG gänzlich steuerfrei, bedarf es der Bestimmung der Bemessungsgrundlage gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG und somit —da ein Ausnahmetatbestand i.S. des Abs. 2 der Vorschrift nicht erfüllt ist— der Bestimmung der Gegenleistung. Gegenleistung i.S. von § 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG ist dabei die quotale Teilhabe des Einbringenden am gemeinschaftlichen Vermögen, wozu auch die Ansprüche der Gesellschaft auf die anderen ins gemeinschaftliche Vermögen zu leistenden Beiträge gehören (Hofmann, a.a.O., § 9 Rz 53). Die Beitragsverpflichtung des Einbringenden sowie der anderen Gesellschafter kann neben beweglichen und unbeweglichen Sachen u.a. auch Werkleistungen betreffen (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26. November 1979 II ZR 87/79, Der Betrieb 1980, 731).

2. Haben sich die Gründungsgesellschafter nicht nur dazu verpflichtet, ein Grundstück einzubringen, sondern auch zu einem Beitrag in Gestalt einer Werkleistung, ist die quotale Teilhabe am Gesellschaftsvermögen die Gegenleistung für beides und daher nach der Boruttau'schen Formel (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. Februar 1968 II 150/64, BFHE 91, 494) aufzuteilen. Dazu sind zunächst die gemeinen Werte sowohl des Grundstücks als auch der Werkleistung zu ermitteln. Die Anwendung der Formel gewährleistet, dass eine vom gemeinen Wert abweichende Beurteilung der Vertragschließenden etwa über den Wert der Werkleistung sich in gleicher Weise auf den steuerpflichtigen Erwerb des Grundstücks wie auf den steuerfreien Erwerb der Werkleistung auswirkt (so BFH in BFHE 91, 494). Auf diese Weise ist dem Erfordernis der Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung in Bezug auf das Grundstück (dazu BFH-Urteile vom 25. November 1992 II R 67/89, BFHE 169, 533, BStBl II 1993, 308, sowie vom 9. November 1999 II R 54/98, BFHE 189, 557, BStBl II 2000, 143) Rechnung getragen.

3. Die Aufteilung der quotalen Teilhabe am Gesellschaftsvermögen entfällt allerdings dann, wenn die Verpflichtungen, das Grundstück zu übertragen und die Werkleistung zu erbringen, auf die eine Verpflichtung hinauslaufen, das Grundstück in einem bestimmten, noch zu schaffenden Zustand einzubringen. Denn für den Umfang der Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 GrEStG ist entscheidend, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wurde (BFH-Urteil in BFHE 169, 533, BStBl II 1993, 308, 310, sowie vom 21. März 2007 II R 67/05, BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 615, unter II.1.).

4. Die Vergütung von Planungsleistungen wie etwa das Erstellen von Bauplänen oder von vorgelagerten Vorhaben- und Erschließungsplänen gemäß § 12 Abs. 1 des Baugesetzbuches, die von den Investoren initiiert werden und deren Kosten von diesen zu tragen sind, ist nicht bereits als solche ungeeignet, Teil einer Gegenleistung i.S. der §§ 8 und 9 GrEStG zu sein. Auch sie gehört zur Gegenleistung, wenn das Grundstück im Falle der Baupläne in bebautem Zustand und im Falle der Vorhaben- und Erschließungspläne in bebaubarem Zustand zum Erwerbsgegenstand gemacht worden ist.

5. Im Streitfall war das Grundstück nach dem Wortlaut des notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrages in baureifem oder —wie es im Vertrag heißt— überplantem Zustand einzubringen. Es gibt keinen Grund für die Annahme, A und B hätten nicht gewollt, was beurkundet worden ist. Die Frage, in welchem Zustand ein Grundstück zum Gegenstand eines Erwerbsvorgangs gemacht wird, bedarf überhaupt nur der Erwähnung, wenn sich die Vertragspartner Gedanken darüber machen und eine Festlegung dieses Zustandes für erforderlich halten. Angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts des Vertrages müssten sich aus dem übrigen Vertragstext —ggf. in Verbindung mit weiteren Begleitumständen— zunächst eine gleichwohl vorhandene Auslegungsbedürftigkeit und sodann eine Auslegung im Sinne der Klägerin —nämlich dahin, dass das Grundstück im Zustand bei Vertragsabschluss Erwerbsgegenstand habe sein sollen— ergeben (vgl. dazu Palandt/Heinrichs/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl. 2008, § 133 Rz 6). Dies ist jedoch nicht der Fall.

6. Die von der Klägerin angeführten Gründe für die von ihr gewollte Auslegung sprechen nicht gegen die Übertragung des Grundstücks in baureifem Zustand, sondern betreffen die Höhe der Gegenleistung gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 GrEStG. Der Widerspruch zwischen dem in § 3 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages vereinbarten „Annahmewert” von 14 400 000 DM und dem in § 3 Nr. 4 des Vertrages geregelten Anfangskapital von 7 200 000 DM ist nicht durch eine Beschränkung des Erwerbsgegenstandes auf das Grundstück im Zustand bei Vertragsabschluss aufzulösen, sondern durch eine andere Bestimmung des Gesellschaftsvermögens als maßgebliche Größe für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage. A und B haben nämlich in die neu gegründete Gesellschaft kein Vermögen von 14 400 000 DM eingebracht, wie durch die spätere Beitrittsvereinbarung vom 27. September 1993 deutlich wird.

Wäre die Annahme des FA zutreffend, das Gesellschaftsvermögen der GbR I habe zu Beginn 14 400 000 DM betragen, müsste es sich durch das von den später beigetretenen Gesellschaftern aufgebrachte Kapital von 13 690 000 DM insoweit, wie dieses nicht zur Übernahme eines Teils der Beteiligung der Gründungsgesellschafter verwendet wurde —nämlich in Höhe des Restbetrages von 7 200 000 DM—, auf 21 600 000 DM erhöht haben. Es beläuft sich jedoch nach dem Beitritt der Neugesellschafter lediglich auf 14 400 000 DM. Dies ist darin begründet, dass die restlichen von den Neugesellschaftern aufgebrachten 7 200 000 DM dazu verwandt worden sind, die Kaufpreisschuld aus der gesamthänderischen Anschaffung des Grundstücks durch A und B zu begleichen. Da dies aus Bareinlagen der Neugesellschafter erfolgen sollte, müssen die Gründungsgesellschafter nach ihrer und der Neugesellschafter Vorstellung nicht nur das Grundstück, sondern auch die Kaufpreisschuld in die GbR I eingebracht haben. Positives Gesellschaftsvermögen konnte auf diese Weise nur dadurch entstehen, dass das Grundstück in dem noch zu schaffenden Zustand der Baureife eingebracht wurde, und zwar in Höhe der dadurch bewirkten Werterhöhung gegenüber dem Grundstückswert vor Baureife. Diese Werterhöhung ist von den Gründungsgesellschaftern auf 7 200 000 DM geschätzt worden. Dies hat das FG verkannt und die quotale Beteiligung des A und B am Gesellschaftsvermögen auf jeweils 50 % von 14 400 000 DM beziffert.

7. Obwohl A und B in die neue Gesellschaft nur ein Vermögen von 7 200 000 DM —wertmäßig verkörpert in dem Anspruch gegen A und B auf die in dieser Höhe bewerteten und noch zu erbringenden Planungsleistungen— eingebracht haben, bleibt es bei einer Gegenleistung von 14 400 000 DM. Hinzuzurechnen ist nämlich die mit der eingebrachten Kaufpreisschuld verbundene Verpflichtung der Klägerin, ihre Gründungsgesellschafter von dieser Schuld zu befreien (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1971 II 64/65, BFHE 102, 126, BStBl II 1971, 533). Diese zunächst nur im Innenverhältnis wirkende Befreiung ist bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage —wie gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1

GrEStG eine sonstige Leistung dem Kaufpreis— der (quotalen) Beteiligung am Gesellschaftsvermögen hinzuzurechnen.

8. Der streitbefangene Erwerbsvorgang ist allerdings teilweise gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG grunderwerbsteuerfrei. Seine teilweise Steuerpflicht infolge der Minderung der Gesellschaftsbeteiligung des A und B ergab sich bei 1993 verwirklichten Erwerbsvorgängen noch nicht kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung —die nunmehrigen §§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG gelten erst für Erwerbsvorgänge, die nach dem 31. Dezember 1999 bzw. 2001 verwirklicht worden sind (§ 23 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 Satz 1 GrEStG n.F.)—, sondern beruhte auf von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen.

Die Grunderwerbsteuerbefreiung des § 6 Abs. 3 GrEStG soll vergleichbar derjenigen nach § 5 Abs. 1 und 2 des Gesetzes dann eingreifen, wenn sich bei einer Grundstücksübertragung von einer Gesamthand auf eine andere die Berechtigung der Gesamthänder an dem Grundstück wertmäßig fortsetzt. Daran fehlt es aber ganz oder teilweise —so der BFH mit Urteil vom 24. April 1996 II R 52/93 (BFHE 180, 472, BStBl II 1996, 458)—, wenn die Gesamthänder entsprechend einem vorgefassten Plan in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer Gesamthand auf eine andere ihre gesamthänderische Beteiligung völlig oder teilweise aufgeben oder sich ihre Beteiligung durch Hinzutritt weiterer Gesamthänder verringert. Das Merkmal des vorgefassten Plans ist später dahin erläutert worden, dass es ausreicht, wenn die Grundstücksübertragung zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die Veränderung der Gesellschafterstellung bereits abgesprochen war (so BFH-Entscheidungen vom 30. Oktober 1996 II R 72/94, BFHE 181, 344, BStBl II 1997, 87, sowie vom 4. August 1999 II B 3/99, BFH/NV 2000, 151).

Geben die grundstückseinbringenden Gesamthänder innerhalb eines kurzen Zeitraums nach dem Grundstücksübergang ihre Beteiligung tatsächlich auf oder verringern sie ihre Beteiligung, besteht die widerlegbare Vermutung, dass das Ausscheiden bzw. die Verringerung bereits im Einbringungszeitpunkt abgesprochen war (so BFH-Urteil in BFHE 181, 344, BStBl II 1997, 87). Im Streitfall bedarf es dieser Vermutung insoweit nicht, als A und B ihre Gesellschaftsbeteiligung im Umfang von 50 % vermindert haben. Dies war im Gründungsvertrag vom 21. Januar 1993 ausdrücklich vereinbart worden. Demgemäß ist ihnen die Steuerbefreiung jedenfalls im Umfang von 50 % zu Recht versagt worden. Soweit ihnen darüber hinaus die Steuerbefreiung um weitere 40,066 % verwehrt worden ist, kommt dagegen die Vermutung einer dahingehenden Absprache bereits bei Einbringung des Grundstücks zum Tragen. Insoweit ist der Klägerin Gelegenheit zu geben, die Vermutung zu widerlegen und nachzuweisen, dass die Absprache zwischen den Gesamthändern, weitere Neugesellschafter über die ursprünglich vereinbarte 50 %-Grenze hinaus aufzunehmen, erst nach dem Übergang des Grundstücks auf die GbR I getroffen wurde. Dies erfordert eine Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückverweisung der Sache an das FG.