Gründe

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Student in Berlin und dort in einem Studentenwohnheim mit Nebenwohnsitz gemeldet. Mit Hauptwohnsitz ist er in der Wohnung seiner Eltern in der Nähe von A gemeldet. Dort steht ihm nach wie vor sein ehemaliges Kinderzimmer zur Verfügung.

Mit Bescheid vom 4. Januar 2007 zog ihn der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) zur Zweitwohnungsteuer nach dem Berliner Zweitwohnungsteuergesetz vom 19. Dezember 1997 —BlnZwStG— (Gesetz- und Verordnungsblatt für Berlin —GVBl Bln— 1997, 686) heran, und zwar für 2006 in Höhe von 10,46 € und für 2007 sowie 2008 jeweils in Höhe von 62,80 €. Dagegen hat der Antragsteller nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben, über die noch nicht entschieden ist.

Zugleich mit der Klage beantragte der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Steuerbescheides. Das Finanzgericht (FG) hielt diesen Antrag für zulässig, da das FA über einen im Rahmen des Einspruchsverfahrens an die Behörde gerichteten Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Zeit nicht entschieden hatte. Es wies den Antrag jedoch als unbegründet zurück, da keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestünden. Bei einer Aufwandsteuer komme es nur darauf an, ob der erfasste Konsum typischerweise Ausdruck erhöhter Leistungsfähigkeit sei. Soweit einzelne Oberverwaltungsgerichte (OVG) die Zweitwohnungsteuerpflicht bei Studenten, die noch mit Hauptwohnsitz bei den Eltern gemeldet seien, mit der Begründung abgelehnt hätten, die Studenten hätten die elterliche Wohnung nicht inne und ihnen entstünde wegen der Kostenfreiheit ihrer Erstwohnung kein zusätzlicher Aufwand durch die Nebenwohnung am Studienort, sei dem nicht zu folgen.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde verfolgt der Antragsteller sein Aussetzungsbegehren weiter. Er trägt vor, die Anknüpfung an die melderechtlichen Regelungen über den Nebenwohnsitz sei sachfremd. Bei dem Melderecht handle es sich um Polizeirecht. Aufgrund seiner, des Antragstellers, finanziellen Abhängigkeit von den Eltern habe er noch keinen eigenen Hausstand und daher auch keine Erstwohnung. Die Anmietung seiner Studentenbude sei kein Ausdruck wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, sondern ausschließlich den Zwängen des Studiums geschuldet.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat zu Recht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Zweitwohnungsteuerbescheides i.S. des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verneint.

A. Für den Rechtsstreit ist der Finanzrechtsweg gegeben (§ 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 3 Abs. 1 des Berliner Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung vom 21. Dezember 1965, GVBl Bln 1965, 1979).

B. Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides können unter zwei Gesichtspunkten aufkommen. Zum einen stellt sich im Hinblick auf die Rechtsprechung mehrerer OVG die Frage, ob das eigene (Kinder-)Zimmer in der elterlichen Wohnung als Wohnung des Studenten anzusehen ist, der gegenüber am Studienort eine Zweitwohnung vorliegen kann. Zum anderen wird bezweifelt —so auch vom Antragsteller—, ob das Innehaben einer Wohnung am Studienort Ausdruck wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ist, auf die mittels einer Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG) zugegriffen werden kann. Diese Zweifel haben jedoch kein ausreichendes Gewicht i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO.

1. Die Rechtsprechung der oberen Verwaltungsgerichte kommt in der Frage, ob das eigene (Kinder-)Zimmer in der elterlichen Wohnung eine eigene Wohnung des Studenten darstellt, zu unterschiedlichen Ergebnissen. Das OVG Greifswald (Entscheidungen vom 27. Februar 2007 1 M 103/06, Zeitschrift für öffentliches Recht in Norddeutschland —NordÖR— 2007, 216, sowie vom 26. November 2007 1 L 280/05, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2008, Heft 28, VIII) sowie des OVG Koblenz (Entscheidungen vom 29. Januar 2007 6 B 11579/06, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport —NVwZ-RR— 2007, 556, und vom 22. April 2008 6 A 11354/07, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB— 24/2008 Fach 1 S. 189) sprechen dem Studenten eine Wohnung bei den Eltern, der gegenüber eine Zweitwohnung vorliegen könne, ab. Der Bayerische Verwaltungsgerichtshof —BayVGH— (Urteil vom 14. Februar 2007  4 N 06.367, Bayerisches Verwaltungsblatt —BayVBl— 2007, 530), das OVG Münster (Beschluss vom 12. Juni 2006 14 E 1045/05, NVwZ-RR 2007, 271) sowie das OVG Sachsen-Anhalt (Beschluss vom 11. August 2006  4 M 319/06, Juris Dok.-Nr. JURE060087906) nehmen dagegen an, dass das Zimmer eines auswärts studierenden Kindes in der elterlichen Wohnung durchaus als Wohnung im Sinne einer zweitwohnungsteuerrechtlichen „Erstwohnung” anzusehen sei. Ob und inwieweit diese Unterschiede in der Rechtsprechung auf voneinander abweichenden (satzungs-)rechtlichen Vorgaben beruhen, kann offenbleiben.

2. Für die Rechtslage im Land Berlin ist die Zweitwohnungsteuer für Studenten jedenfalls weder dadurch zu vermeiden, dass ihnen eine „Erstwohnung” in der Wohnung der Eltern im Hinblick auf das bloße Bewohnen ihres einstigen (Kinder-)Zimmers und die Finanzierung dieser Wohnung durch die Eltern abgesprochen wird, noch dadurch, dass zwischen einem melderechtlichen und einem zweitwohnungsteuerrechtlichen Wohnungsbegriff unterschieden wird. Dem BlnZwStG liegt vielmehr sowohl für die Erst- oder Hauptwohnung als auch für die Zweit- oder Nebenwohnung der melderechtliche Wohnungsbegriff des § 16 des Berliner Gesetzes über das Meldewesen vom 26. Februar 1985 —BlnMeldeG— (GVBl Bln 1985, 507) zugrunde, der lediglich um bauordnungsrechtliche Erfordernisse für die Zweitwohnung erweitert wird. Nach § 16 BlnMeldeG stellt bereits ein einzelner Schlafraum eine Wohnung dar.

a) Gemäß § 1 BlnZwStG ist Steuergegenstand das Innehaben einer Zweitwohnung in Berlin. In § 2 des Gesetzes ist bestimmt, was unter dem Begriff der Zweitwohnung verstanden werden soll. Zweitwohnung ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 BlnZwStG —soweit hier maßgebend— jede nach Abs. 3 und 4 der Vorschrift qualifizierte Wohnung, die dem Hauptmieter als Nebenwohnung im Sinne des BlnMeldeG dient. Lässt man zunächst die Verweisung auf § 2 Abs. 3 und 4 BlnZwStG außer Acht, ergibt allein die Bezugnahme auf das BlnMeldeG —vermittelt über den Begriff der Nebenwohnung— eine hinreichend bestimmte Definition der Zweitwohnung. Die Bezugnahme zielt dann auf die §§ 16 und 17 BlnMeldeG. Nach § 16 Satz 1 des Gesetzes ist Wohnung jeder umschlossene Raum, der zum Wohnen oder Schlafen benutzt wird. In § 17 Abs. 1 des Gesetzes heißt es, hat ein Einwohner mehrere Wohnungen im Geltungsbereich des Melderechtsrahmengesetzes, so ist eine dieser Wohnungen seine Hauptwohnung, jede weitere Wohnung seine Nebenwohnung. Damit gilt sowohl für die Hauptwohnung als auch für die Nebenwohnung —und über diese für die Zweitwohnung— derselbe Wohnungsbegriff, nämlich der des § 16 BlnMeldeG. Regelungsbedürftig ist nur noch, welche der mehreren Wohnungen die Hauptwohnung sein soll. Diese Regelung enthält § 17 Abs. 2 BlnMeldeG, indem er festlegt, Hauptwohnung sei die vorwiegend benutzte Wohnung. In Zweifelsfällen sei vorwiegend benutzte Wohnung diejenige, wo der Schwerpunkt der Lebensbeziehungen des Einwohners liege. Diese Verweisung des BlnZwStG auf die §§ 16 und 17 BlnMeldeG steht einer möglichen Unterscheidung zwischen einem melderechtlichen und einem zweitwohnungsrechtlichen Wohnungsbegriff entgegen.

b) Eine derartige Unterscheidung käme nur dann in Betracht, wenn die Verweisung in § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 BlnZwStG auf Absätze 3 und 4 der Vorschrift bedeuten würde, dass mit dem Absatz 3 ein eigener Wohnungsbegriff für Zwecke der Zweitwohnungsteuer geschaffen werden sollte und die Bezugnahme auf das BlnMeldeG lediglich dessen § 17 anspricht und daher nur zur Bestimmung des Verhältnisses von Haupt- bzw. Erstwohnung zur Zweitwohnung erfolgte. Diesem Gesetzesverständnis, das sich bei ausschließlicher Lektüre des § 2 Abs. 1 BlnZwStG und den dort angesprochenen Absätzen 3 und 4 der Vorschrift durchaus aufdrängen könnte, steht jedoch spätestens Absatz 5 der Vorschrift entgegen.

c) Gemäß dem in § 2 Abs. 1 BlnZwStG herangezogenen Absatz 3 der Vorschrift ist Wohnung im Sinne dieses Gesetzes jede Gesamtheit von Räumen, die zum Wohnen oder Schlafen benutzt wird und den Anforderungen der Bauordnung für Berlin im Zeitpunkt der Errichtung oder Modernisierung entspricht. Gemäß dem ebenfalls herangezogenen Absatz 4 der Vorschrift sind Wohnwagen und Wohnschiffe nur dann als Wohnungen anzusehen, wenn sie nicht oder nur gelegentlich fortbewegt werden. Die beiden Absätze 3 und 4 zusammen decken eigentlich den gesamten Regelungsgehalt des § 16 BlnMeldeG ab, was dafür spräche, dass sich die Verweisung auf das BlnMeldeG ausschließlich auf dessen § 17 beziehen soll. Dass insbesondere § 2 Abs. 4 BlnZwStG noch einmal die Wohnwagen und Wohnschiffe eigens anspricht, obwohl sich diese Regelung wortgleich bereits in § 16 BlnMeldeG befindet, ergibt nur Sinn, wenn die Bezugnahme auf das Melderecht diese Vorschrift nicht einschließt. Dennoch lässt sich die Verweisung des § 2 Abs. 2 Satz 1 BlnZwStG nicht auf § 17 BlnMeldeG beschränken.

d) Nach § 2 Abs. 5 BlnZwStG ist nämlich Nebenwohnung im Sinne dieses Gesetzes eine Wohnung, die „einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Person im Sinne von § 16 BlnMeldeG zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs dient”. Daher ergäbe sich selbst bei Annahme, der § 2 Abs. 1 BlnZwStG enthalte zwei voneinander unabhängige Verweisungen —nämlich eine auf die Absätze 3 und 4 für den Wohnungsbegriff und eine weitere auf das Melderecht für das Verhältnis von Erst- und Zweitwohnung—, dass auch die Verweisung für den Wohnungsbegriff letztlich in den § 16 BlnMeldeG mündet. Dieser Befund träfe nur dann nicht zu, wenn § 2 Abs. 5 BlnZwStG so verstanden werden könnte, dass sich die dort vorgenommene Verweisung auf § 16 BlnMeldeG nur auf die Art und Weise der erforderlichen Wohnnutzung beziehen soll, nicht aber auf den Wohnungsbegriff des § 16 BlnMeldeG. Eine derartige Trennung ist im Rahmen des § 16 BlnMeldeG aber nicht möglich, weil die erforderliche Nutzung Teil der Definition der Wohnung und umgekehrt die räumliche Beschreibung Teil des Nutzungsbegriffs ist. Daher bliebe bei einer derartigen Trennung nichts übrig, was gemäß § 2 Abs. 5 BlnZwStG unter einem Dienen zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs i.S. des § 16 BlnMeldeG verstanden werden könnte.

e) Auch ein Verständnis der doppelten Verweisung in § 2 Abs. 1 BlnZwStG —nämlich zum einen auf die Absätze 3 und 4 der Vorschrift und zum anderen auf das Melderecht— dahingehend, dass für die Erst- bzw. Hauptwohnung ein zweitwohnungsteuerrechtlicher Wohnungsbegriff im Sinne der Absätze 3 und 4 der Vorschrift gelten soll und für die Zweitwohnung der melderechtliche Wohnungsbegriff, scheidet aus. Denn die Verweisung in § 2 Abs. 1 BlnZwStG auf die Absätze 3 und 4 der Vorschrift soll gerade für den Begriff der Zweitwohnung gelten.

f) Infolgedessen bleibt nur übrig, § 2 Abs. 1 BlnZwStG dahin auszulegen, dass sowohl für die Erst- als auch für die Zweitwohnung der melderechtliche Wohnungsbegriff maßgeblich ist und Absatz 3 der Vorschrift dem lediglich zweierlei hinzufügt, nämlich zum einen die Anforderungen der Bauordnung und zum anderen die Möglichkeit einer Mehrzahl von Räumen. Für diese Auslegung spricht auch und insbesondere § 2 Abs. 6 BlnZwStG, wonach der melderechtliche Status einer Wohnung für die Finanzbehörde bindend ist.

g) Sollten die Regelungen in § 2 Abs. 1 bis 5 BlnZwStG mit dem Nebeneinander und den Überschneidungen der Verweisungen zu einem verfassungsrechtlich relevanten Mangel an Normenklarheit führen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 6. September 2006 XI R 26/04, BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167), wäre dieser Mangel jedenfalls durch Absatz 6 der Vorschrift im Sinne einer Maßgeblichkeit des melderechtlichen Wohnungsbegriffs ergänzt um ein bauordnungsrechtliches Zusatzerfordernis behoben. Zwar knüpft § 2 Abs. 6 BlnZwStG an den melderechtlichen Status einer Wohnung an und damit nicht an die melderechtlichen Voraussetzungen einer Nebenwohnung, sondern an die Meldung als solche; dies geschieht aber —seinerseits verfassungsrechtlich unbedenklich— typisierend in der Annahme, dass sich beides in der Mehrzahl der Fälle deckt (s. dazu BFH-Urteil vom 5. März 1997 II R 41/95, BFH/NV BFH/R 1997, 449), zumal der betroffene Wohnungsinhaber einen den melderechtlichen Vorgaben nicht entsprechenden melderechtlichen Status jederzeit richtigstellen kann. Diese Anknüpfung an den melderechtlichen Status wäre mit einem eigenen vom materiellen Melderecht abweichenden zweitwohnungsteuerrechtlichen Wohnungsbegriff für die Haupt- und die Nebenwohnung nicht zu vereinbaren.

3. Auch unter dem Gesichtspunkt einer Aufwandsteuer gemäß Art. 105 Abs. 2a GG ergeben sich bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids.

a) Das Innehaben einer Zweitwohnung, wie sie in § 2 Abs. 1 BlnZwStG definiert wird, darf zum Gegenstand einer Aufwandsteuer gemacht werden. Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Wegen der Schwierigkeit, die individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anderweitig festzustellen, richten sich die Aufwandsteuern am Konsum, für den finanzielle Mittel aufgewendet werden, als äußerlich erkennbaren Zustand aus (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 6. Dezember 1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 346 f.). Die Befriedigung eines gehobenen Bedarfs ist dabei nicht erforderlich. Aufwandsteuern sind nicht mit Luxussteuern gleichzusetzen. Deshalb sind Zweitwohnungsteuern nicht auf Fremdenverkehrsgemeinden beschränkt. Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf verlangt in der Regel die Verwendung finanzieller Mittel und bringt daher typischerweise wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck. Da der Konsumzweck für den Begriff der Aufwandsteuer unerheblich ist, können auch solche Zweitwohnungen einbezogen werden, die aus Gründen der Ausbildung bewohnt werden.

b) Soweit das BVerfG mit Beschluss vom 11. Oktober 2005  1 BvR 1232/00 und 2627/03 (BVerfGE 114, 316) die Belastung der aus beruflichen Gründen bewohnten Zweitwohnung eines Verheirateten (doppelte Haushaltsführung) mit Zweitwohnungsteuer als verfassungswidrig angesehen hat, ist dies nicht mangels eines Aufwands i.S. des Art. 105 Abs. 2a GG geschehen, sondern wegen Verstoßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG, da nicht dauernd getrennt lebende Verheiratete melderechtlich ihren Hauptwohnsitz in der Wohnung haben müssen, die die Familie überwiegend benutzt (vgl. für Berlin: § 17 Abs. 2 BlnMeldeG). Wegen der Belegenheit der betroffenen Zweitwohnungen in Berlin handelt es sich bei der Zweitwohnungsteuer auch um eine örtliche Aufwandsteuer, die überdies keiner bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist (so BFH-Urteil vom 5. März 1997 II R 28/95, BFHE 182, 243, BStBl II 1997, 469). Darauf, mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird und wer den Aufwand trägt, kommt es nicht an. Aufwandsteuern können als direkte oder indirekte Steuern ausgestaltet sein (Jarass/Pieroth, Grundgesetz, 9. Aufl. 2007, Art. 105 Rz 27; Monika Jachmann in v. Mangoldt/Klein/Starck, GG III Art. 105 Rz 61; BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 47/95, BFHE 180, 497, BStBl II 1996, 538, 540; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 12. April 2000  11 C 12.99, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2001, 440, dessen Aufhebung durch das BVerfG aus anderen Gründen erfolgt ist, sowie Urteil des BayVGH in BayVBl 2007, 530).