Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die ihren Gewinn gemäß § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt, ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie fungierte im Rahmen einer seit dem 1. Januar 1982 bestehenden Betriebsaufspaltung als Besitzgesellschaft. Betriebsgesellschaft war die X-GmbH (GmbH). Gegenstand des Unternehmens der GmbH waren die Herstellung und der Vertrieb von…. Die Klägerin verpachtete der GmbH die dem Betrieb dienenden Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Einrichtungen und Werkzeuge.

Gesellschafter der Klägerin waren A mit 56,53 %, B und C mit jeweils 20 % sowie D mit 3,47 %. Am Stammkapital der GmbH waren A mit 150 000 DM (75 %) und seine Ehefrau F (Beigeladene) mit 50 000 DM (25 %) beteiligt.

A verstarb am 14. Oktober 1992. Erben nach A waren die Beigeladene zu 50 % sowie C und D zu jeweils 25 %. Die Klägerin wurde durch den Tod von A nicht aufgelöst, sondern —ebenso wie die GmbH— mit den Erben fortgesetzt.

Bis 1994 aktivierte die Klägerin in Sonderbilanzen nur den zunächst von A und anschließend von seinen Erben gehaltenen Geschäftsanteil an der GmbH. Die GmbH-Beteiligung der Beigeladenen wurde als Privatvermögen behandelt.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, auch bei der GmbH-Beteiligung der Beigeladenen handele es sich seit dem Erbfall um notwendiges Sonderbetriebsvermögen II. Die GmbH-Beteiligung sei in einer Sonderbilanz der Beigeladenen zu aktivieren und gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG mit 50 000 DM zu bewerten, weil die Beigeladene im Zeitpunkt der Einlage (Erbfall) an der GmbH mit mehr als 25 % wesentlich beteiligt gewesen sei.

In der Bilanz zum 31. Dezember 1995 (Streitjahr) wies die Klägerin im Sonderbetriebsvermögen der Erben nach A die Beteiligung an der GmbH nur noch mit 133 500 DM aus, weil in Höhe von 16 500 DM eine Teilwertabschreibung vorgenommen worden war. In einer Sonderbilanz der Beigeladenen war die Beteiligung an der GmbH nunmehr mit 44 500 DM aktiviert. Die Klägerin hatte auf die Beteiligung im Streitjahr eine Teilwertabschreibung in Höhe von 373 000 DM vorgenommen. Unter Berücksichtigung der Ergebnisse aus den Sonderbilanzen ergab sich ein Verlust der Klägerin in Höhe von 292 839 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stellte die Einkünfte der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst erklärungsgemäß fest. Mit Änderungsbescheid vom 13. September 2001 erhöhte das FA den Gewinn der Klägerin jedoch auf -12 839 DM. Dem lag zugrunde, dass das FA die auf die GmbH-Beteiligung der Beigeladenen vorgenommene Teilwertabschreibung um 280 000 DM reduzierte. Den Nachprüfungsvorbehalt hob das FA auf. Die Klägerin legte gegen den Änderungsbescheid Einspruch ein und erhob am 30. Oktober 2003 Untätigkeitsklage.

Während des Klageverfahrens änderte das FA, nachdem es die Klägerin auf die Möglichkeit einer Verböserung hingewiesen hatte, die gesonderte und einheitliche Feststellung erneut. Es stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr in Höhe von 35 492 DM fest. Dabei ging das FA —wie zuvor schon der Prüfer— davon aus, dass die Beteiligung der Beigeladenen im Zeitpunkt der Einlage mit 50 000 DM zu bewerten gewesen sei und im Streitjahr eine Teilwertabschreibung von 44 669 DM zulässig sei. Den Einspruch wies das FA anschließend als unbegründet zurück. Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1342 veröffentlichten Gründen ebenfalls keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1995 vom 2. April 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2004 dahin zu ändern, dass ein Verlust in Höhe von 292 839 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zwischen den Beteiligten ist allein streitig, in welcher Höhe eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung der Beigeladenen an der GmbH zum 31. Dezember 1995 vorgenommen werden durfte. Dies hängt vornehmlich davon ab, mit welchem Wert die Beteiligung im Zeitpunkt ihrer Einlage in das Sonderbetriebsvermögen II anzusetzen war, ob mit dem Teilwert, wie die Klägerin annimmt, oder mit den Anschaffungskosten, wie das FA meint. Letzterer Ansicht ist —im Einklang mit der Auffassung der Vorinstanz— zu folgen. Damit kommt auch eine Teilwertabschreibung allenfalls in der Höhe in Betracht, mit der sie in dem angefochtenen Feststellungsbescheid bereits berücksichtigt worden ist.

1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Sie sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft i.S. des § 17 Abs. 1 (oder Abs. 6 in der heute geltenden Fassung) EStG beteiligt ist.

a) Das Finanzgericht (FG) ist —in Übereinstimmung mit den Beteiligten— zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass der fragliche Geschäftsanteil mit Eintritt des Erbfalls in das Sonderbetriebsvermögen II eingelegt wurde.

Ebenso wie bei einer Entnahme (vgl. dazu den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C.II.1.c der Gründe) kann auch bei einer Einlage in besonders gelagerten Ausnahmefällen anstelle einer Einlagehandlung ein Rechtsvorgang genügen, der ein Wirtschaftsgut vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen gelangen lässt (Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4 Rz 319). Ein solcher Rechtsvorgang kann insbesondere der Eintritt in eine Gesellschaft kraft Erbfalls sein, wenn der Erbe dem Betrieb ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlassen hat (Sonderbetriebsvermögen I) oder ein Wirtschaftsgut der Beteiligung an der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) dient (Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B 290).

Bei einer Betriebsaufspaltung —die im Streitfall nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG zwischen der Klägerin als Besitz- und der GmbH als Betriebsgesellschaft vorliegt— gehören zum Sonderbetriebsvermögen II auch die von einem Mitunternehmer gehaltenen Anteile an der Betriebs-GmbH (BFH-Urteil vom 25. November 2004 IV R 7/03, BFHE 208, 207, BStBl II 2005, 354, m.w.N.). Hiernach hatte der durch den Erbfall verursachte Eintritt der Beigeladenen als Mitunternehmerin bei der Klägerin (dazu Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 384) die Überführung der zuvor im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung in das Sonderbetriebsvermögen II im Wege der Einlage zur Folge.

Ein tauschähnlicher —die Einlage ausschließender— Vorgang lag demgegenüber nicht vor, da die Beigeladene die Beteiligung nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbrachte (vgl. BFH-Urteile vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BFHE 187, 434, BStBl II 2000, 230, und vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854).

b) Der eingelegte GmbH-Anteil war —wie das FG ebenfalls zu Recht entschieden hat— nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten.

aa) Die Beigeladene war an der GmbH wesentlich beteiligt. Gemäß § 17 Abs. 1 EStG in der im Jahr 1992 maßgeblichen Fassung lag eine wesentliche Beteiligung vor, wenn der Steuerpflichtige an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.

Die Beigeladene war mit ihrem Geschäftsanteil von 50 000 DM an der GmbH zu 25 % und damit zunächst nicht wesentlich beteiligt. Mit Eintritt des Erbfalls war der Beigeladenen für Zwecke der Ermittlung der Anteilsquote gemäß § 17 EStG darüber hinaus aber auch der gemeinschaftlich mit C und D geerbte Geschäftsanteil von 150 000 DM anteilig (Anteil des Geschäftsanteils am Stammkapital 75 % x Erbquote 50 % = 37,5 %) zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, unter II.2.b aa der Gründe). Dem stand insbesondere nicht entgegen, dass der geerbte Geschäftsanteil zum gewerblichen (Sonder-)Betriebsvermögen (II) bei der Klägerin gehörte und seine Veräußerung deshalb zu einem gewerblichen Gewinn geführt hätte, ohne dass § 17 EStG insoweit zum Zuge gekommen wäre (BFH-Urteil in BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, unter II.2.b aa der Gründe; BFH-Beschluss vom 10. Februar 1982 I B 39/81, BFHE 135, 307, BStBl II 1982, 392).

bb) Die wesentliche Beteiligung lag auch bereits im Zeitpunkt der Einlage des Geschäftsanteils in das Sonderbetriebsvermögen II vor.

(1) Die Einlage einer Beteiligung ist dann nach der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG zu bewerten, wenn die Beteiligung im „Zeitpunkt der Zuführung” zum Betriebsvermögen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 (oder heute Abs. 6) EStG erfüllt (Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 436). Dieser Zeitpunkt ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG für die Bewertung von Einlagen grundsätzlich maßgeblich. Aus dem Verweis auf § 17 Abs. 1 EStG folgt weiterhin, dass die Bewertung auch dann nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG zu erfolgen hat, wenn der eingelegte Anteil „innerhalb der letzten fünf Jahre” vor dem Zeitpunkt der Zuführung (Einlage) mehr als 25 % (heute mindestens 1 %) betragen hat (Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1045; Eckstein in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 6 EStG Rz 1229; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz F 43).

(2) Im Streitfall war eine wesentliche Beteiligung der Beigeladenen jedenfalls im Zeitpunkt der Einlage gegeben. Die Beigeladene erwarb zu der bereits bestehenden Beteiligung von 25 % im Zeitpunkt des Erbfalls die ihr anteilig zuzurechnende Beteiligung von 37,5 % hinzu. Mit Eintritt des Erbfalls ging sowohl das zivilrechtliche als auch das ertragsteuerrechtlich für die Zuordnung der Beteiligung maßgebliche wirtschaftliche (Mit-)Eigentum (dazu BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, und vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857) an dem ererbten Geschäftsanteil auf die Klägerin über. Ebenfalls im Zeitpunkt des Erbfalls wurde die Beigeladene Mitunternehmerin der Klägerin. Dies hatte —wie bereits dargelegt wurde— die Einlage des Geschäftsanteils von 25 % zur Folge.

Die wesentliche Beteiligung der Klägerin entstand mithin (spätestens) gleichzeitig mit der Einlage. Insbesondere kann die Einlage —entgegen der Auffassung der Klägerin— nicht vor Entstehung der wesentlichen Beteiligung erfolgt sein. Denn vor dem Erbfall war die Beigeladene an der Klägerin überhaupt nicht beteiligt, so dass eine Einlage schon aus diesem Grund nicht in Betracht kam. Gleichzeitig mit dem Eintritt in die Mitunternehmerschaft erwarb die Beigeladene aber auch die weitere GmbH-Beteiligung hinzu und war somit an der GmbH wesentlich beteiligt.

Auf die Dauer des Bestehens der Beteiligung vor der Einlage kommt es dabei nicht an. Entscheidend ist nur, dass der Steuerpflichtige innerhalb der Fünfjahresfrist überhaupt einmal zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Etwas Gegenteiliges ist dem Gesetz nicht zu entnehmen (BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25, und in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; BFH-Beschluss vom 18. Januar 1999 VIII B 80/98, BFHE 187, 565, BStBl II 1999, 486).

Ohne Bedeutung ist im Streitfall auch die Erweiterung des Grundtatbestandes des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG durch § 17 Abs. 1 Satz 5 (heute Satz 4) EStG für unentgeltlich erworbene Anteile. § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG bestimmt eine nicht wesentliche Beteiligung aufgrund des unentgeltlichen Erwerbs als eine wesentliche und beinhaltet insoweit eine Rechtsfolgenverweisung (BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 17 Rz 91). Im vorliegenden Fall hielt die Beigeladene mit Eintritt des Erbfalls aufgrund des ihr anteilig zuzurechnenden Geschäftsanteils von 150 000 DM aber schon in eigener Person eine wesentliche Beteiligung an der GmbH von 37,5 %, so dass es des Rückgriffs auf § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht bedarf.

cc) Der Bewertung der Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG steht nicht entgegen, dass es sich bei dem eingelegten Geschäftsanteil selbst nicht um eine wesentliche Beteiligung handelte. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG setzt nicht voraus, dass der eingelegte Anteil als solcher eine wesentliche Beteiligung darstellt. Erforderlich und ausreichend ist vielmehr, dass der Steuerpflichtige an der Kapitalgesellschaft überhaupt wesentlich i.S. von § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist (ebenso HHR/Eckstein, § 6 EStG Rz 1229; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz F 43).

Diese Auslegung entspricht auch Sinn und Zweck des Gesetzes. Die mit dem Steueränderungsgesetz vom 18. Juli 1958 (BGBl I 1958, 473) eingeführte Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG bestätigte die bis dahin zur Einlagebewertung bei wesentlichen Beteiligungen ergangene Rechtsprechung, nach der die Beteiligungen stets mit den Anschaffungskosten oder mit dem (niedrigeren) Teilwert anzusetzen waren (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1965 IV 230/65 U, BFHE 84, 95, BStBl III 1966, 36, m.w.N.). Zweck der Regelung war und ist es zu verhindern, dass Wertsteigerungen, die die eingelegte Beteiligung während ihrer Zugehörigkeit zum Privatvermögen erfahren hat, entgegen der mit § 17 EStG verfolgten Zielsetzung der Besteuerung entzogen werden (BRDrucks 41/58, S. 53; BFH-Urteile in BFHE 84, 95, BStBl III 1966, 36, und vom 11. Februar 1998 I R 89/97, BFHE 186, 25, BStBl II 1998, 691; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 436; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 1045; Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 171). § 17 EStG erfasst grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Veräußerung. Nach ständiger Rechtsprechung gehört dazu auch der Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Veräußerung nicht steuerbar gewesen wäre (BFH-Urteile vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222, unter 2. der Gründe, und vom 19. März 1996 VIII R 15/94, BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312).

Mit diesem Gesetzeszweck steht es in Einklang, die Bewertung einer Beteiligung auch dann zu den Anschaffungskosten oder zum niedrigeren Teilwert vorzunehmen, wenn die eingelegte Beteiligung als solche keine wesentliche war, sofern der Steuerpflichtige an der Kapitalgesellschaft zum Zeitpunkt der Einlage bzw. innerhalb der Fünfjahresfrist überhaupt wesentlich beteiligt war. Dies gilt selbst dann, wenn eine solche Bewertung dazu führt, dass Wertsteigerungen besteuert werden, die sich während eines Zeitraums gebildet haben, in dem noch keine wesentliche Beteiligung vorlag.

dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann dem BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94 (BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684) nichts Abweichendes entnommen werden. Das Urteil in BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684 betraf die —im Streitfall nicht relevante— Frage, ob § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG insoweit eine Regelungslücke enthält, als die Vorschrift nicht regelt, ob und ggf. wann der Wertverlust einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung im Falle ihrer Einlage in ein Betriebsvermögen steuerrechtlich zu berücksichtigen ist. Der BFH hat es zur Ausfüllung der in jenem Urteil bejahten Regelungslücke für geboten erachtet, die Lücke in der Weise zu schließen, dass anstelle des niedrigeren Teilwerts die höheren ursprünglichen Anschaffungskosten anzusetzen sind. Dabei hat sich der BFH ausdrücklich auch von dem oben dargelegten Zweck des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG leiten lassen und hervorgehoben, die Vorschrift solle bei einem über den Anschaffungskosten liegenden Teilwert bewirken, dass bisher im Privatvermögen angesammelte stille Reserven nunmehr im Betriebsvermögen steuerlich erfasst werden. Ausgehend hiervon hat der BFH die Auffassung vertreten, es spreche nichts dagegen, die im Privatvermögen eingetretenen Wertverluste entsprechend den im Privatvermögen eingetretenen Wertsteigerungen zu behandeln und die Verluste ebenfalls im Betriebsvermögen zu erfassen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.2.c bb der Gründe). Der BFH geht bei Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung also auch in dem Urteil in BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684 —anders als die Klägerin meint— davon aus, dass es mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG in Einklang steht, im Privatvermögen entstandene Wertsteigerungen im Falle der Einlage einer Beteiligung in ein Betriebsvermögen dort der Besteuerung zu unterwerfen.

ee) Im Streitfall liegt auch kein mit dem BFH-Urteil in BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727 vergleichbarer Sachverhalt vor. Der BFH hat in jenem Urteil entschieden, dass nach § 17 Abs. 1 Satz 4 (Satz 5 in der 1992 geltenden Fassung) EStG lediglich die Anteile entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG steuerverhaftet sind, die von einem wesentlich beteiligten Rechtsvorgänger unentgeltlich erworben wurden, nicht hingegen weitere eigene Anteile eines nicht wesentlich Beteiligten. Der Steuertatbestand soll durch § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht dahingehend erweitert werden, dass der an sich unwesentlich Beteiligte nunmehr vermittels eines „infizierten” Anteils einem wesentlich Beteiligten gleichgestellt würde. Im vorliegenden Fall war die Beigeladene indessen mit Eintritt des Erbfalls selbst an der GmbH wesentlich beteiligt. Entscheidend für die anteilsbezogene Sichtweise des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG ist allein, dass eine Beteiligung infolge des unentgeltlichen Hinzuerwerbs nicht zu einer wesentlichen Beteiligung erstarkt; anderenfalls greift —wie im Streitfall— bereits der Grundtatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ein (vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 Rz 91). Für die beteiligungsbezogene Betrachtung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG entspricht es allerdings ständiger Rechtsprechung, dass jede Beteiligung zu berücksichtigen ist, unabhängig davon, ob sie wesentlich oder unwesentlich ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222, und in BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312, unter II.1.c der Gründe).

c) Die Anschaffungskosten der Beigeladenen, die bei dem hier zu beurteilenden Erwerb des Geschäftsanteils durch Gründung der Gesellschaft aus den gesellschaftsrechtlichen Bar- und Sacheinlagen bestehen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320), betrugen nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG 50 000 DM. Da der Teilwert des Geschäftsanteils die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Zuführung der Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen II unstreitig überstieg, waren Letztere anzusetzen.

2. Der Teilwert der GmbH-Beteiligung zum 31. Dezember 1995 belief sich, wie zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist, auf 5 331 DM. Ausgehend hiervon konnte die Klägerin im Streitjahr auf die Beteiligung höchstens die vom FA bereits berücksichtigte Teilwertabschreibung von 44 669 DM vornehmen. Ob die Teilwertabschreibung in der vom FA anerkannten Höhe tatsächlich zulässig ist, kann der Senat offenlassen, da der BFH gehindert ist, die Rechtsposition des Revisionsklägers im Vergleich zum angefochtenen Urteil zu verschlechtern (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 121 Rz 1, m.w.N.).