Anspruch auf rechtliches Gehör; Nichterscheinen zur mündlichen Verhandlung trotz ordnungsgemäßer Ladung; Vertrauensschutz nach § 176 AO
Gesetze: FGO § 62a, FGO § 96 Abs. 2, FGO § 115, FGO § 124, FGO § 128, AO § 176
Instanzenzug:
Gründe
I. In dem Rechtsstreit, der dem Antrag auf Prozesskostenhilfe (PKH) zugrunde liegt, geht es um die Steuerpflicht einer Entschädigungsleistung —unten (1)—, das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels —unten (2)—, die Berücksichtigung von Verlusten aus der gewerblichen Tätigkeit „Vermittlung von Immobilien, Handelsgeschäften und Kraftfahrzeugen” —unten (3)— sowie um die Anwendbarkeit des § 10e des Einkommensteuergesetzes (EStG).
(1) Der Antragsteller erwarb am das Grundstück P-Straße in M zum Preis von 1,15 Mio. DM, das mit einem Gaststätten/Beherbergungsbetrieb bebaut war. Ab dem vermietete er das Grundstück an die Regierung zur Unterbringung von Asylbewerbern. Zum kündigte die Regierung das Mietverhältnis. Der Antragsteller erhielt von ihr am eine Entschädigung in Höhe von 250 000 DM; am gleichen Tag verzichtete der Antragsteller auf alle gegenwärtigen und zukünftigen Ansprüche aus dem Mietverhältnis.
(2) Im April und Juni 1994 beantragte der Antragsteller für dieses Objekt sowohl eine Baugenehmigung zum Umbau als auch die Aufteilung in Wohneigentum wegen des beabsichtigten Verkaufs nach dem Umbau. Am nahm er für den Umbau einen Zwischenkredit bis zum auf, der jederzeit mit einer Frist von einem Monat kündbar war. Noch im Jahr 1994 begann der Antragsteller mit den Umbauarbeiten, wobei er das ehemalige Asylbewerberheim zu einer Ferienwohnanlage mit elf abgeschlossenen Wohnungen umbaute. Die am beantragte Abgeschlossenheitserklärung wurde ihm am erteilt. Der Umbau war zu diesem Zeitpunkt zu 80 % fertiggestellt. Am veräußerte der Antragsteller einen Anteil von 758,5/1000 an die in Gründung befindliche X-GmbH für 2,6 Mio. DM. Der Antragsteller war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der X-GmbH. Von Oktober 1995 bis 1997 verkaufte die X-GmbH neun der elf Wohnungen für insgesamt 2 808 686 DM.
Am hatte der Antragsteller zusammen mit seinem Sohn je zur Hälfte ein bebautes Grundstück in der L-Straße in H für 260 000 DM erworben. In dem Gebäude wurde eine Molkerei betrieben sowie eine Wohnung genutzt. Der Antragsteller und sein Sohn nahmen mit Darlehnsvertrag vom ein Darlehn bei der B-Bank über 300 000 DM auf, das bis zum als Einmalbetrag zu tilgen war. Im Antrag auf Baufinanzierung wurde das Objekt (nach Umbau) als vermietetes Mehrfamilienhaus bezeichnet. Der Bauantrag zum Umbau in ein Dreifamilienhaus und zur Sanierung wurde am genehmigt. Im Anschluss daran begannen der Antragsteller und sein Sohn mit dem Umbau. Die gesamten bis 1996 aufgewandten Umbaukosten betrugen 110 722 DM. Am erwarb der Antragsteller von seinem Sohn dessen Anteil an dem Grundstück H gegen Schuldübernahme. In diesem Zeitpunkt war auch der Umbau dieses Objekts zu 80 % fertiggestellt. Am nahm der Antragsteller ein Tilgungsdarlehn bei der R-Bank in Höhe von 300 000 DM zum Ausbau des Objekts H auf. Die Rückzahlung des Darlehns sollte zum erfolgen. Am veräußerte der Antragsteller das Objekt H an die X-GmbH zum Preis von 990 000 DM.
(3) Zum meldete der Antragsteller das Gewerbe „Vermittlung von Immobilien, Handelsgeschäften und Kraftfahrzeugen” an. Die Überschussrechnungen für die Streitjahre enthielten auf der Erlösseite im Wesentlichen nur den Posten „Einnahmen aus verauslagten Rechnungen X-GmbH”, dem jeweils Ausgaben in gleicher Höhe gegenüberstanden. Durch den Abzug u.a. für KFZ, Miete und Reisekosten erzielte der Antragsteller Verluste, die sich seit der Anmeldung des Gewerbes auf 348 667 DM beliefen.
In der Ende 1999 stattfindenden Außenprüfung stellte der Betriebsprüfer fest, dass die von der Regierung gezahlte Entschädigung vom Antragsteller nicht erklärt worden war. Da dieser die Zahlung als Entschädigung für die besondere Abnutzung des Hauses aufgrund vertraglicher Verpflichtung ansah, setzte der Betriebsprüfer den Betrag bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Jahres 1994 an. Weiterhin sah er in der Veräußerung der Objekte M und H einen gewerblichen Grundstückshandel mit einem steuerpflichtigen Gewinn für das Objekt M in Höhe von 863 265 DM in 1995 und einen steuerpflichtigen Gewinn für das Objekt H in Höhe von 52 960 DM in 1996. Wegen des offensichtlichen Totalverlustes und fehlender Abgrenzung der Betriebsausgaben zum privaten Bereich erkannte der Betriebsprüfer die Verluste aus dem Einzelunternehmen „Vermittlung von Immobilien, Handelsgeschäften und Kraftfahrzeugen” nicht an.
Der Beklagte (das Finanzamt —FA—) folgte diesen Prüfungsfeststellungen, änderte die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1994, 1995, 1996 und 1998 und hob die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum , zum , zum , zum und zum wegen des Fehlens eines vortragsfähigen Verlustes auf. Wegen des Grundstückshandels erließ er einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1995. Bei der Veranlagung für 1999 wurden die Prüfungsfeststellungen ebenfalls berücksichtigt. Gegen diese Bescheide legte der Antragsteller Einspruch ein. Am änderte das FA die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1999. In Bezug auf die Jahre 1994 und 1995 wurden die geltend gemachten Verluste aus dem Einzelunternehmen anerkannt. Hinsichtlich der eigengenutzten Wohnung hat das FA in der Einkommensteuerfestsetzung 1994 die laut Erklärung beantragten Schuldzinsen in Höhe von 7 985 DM, einen Abzugbetrag nach § 10e EStG von 19 088 DM und eine Kinderermäßigung in Höhe von 600 DM berücksichtigt. Im Jahr 1995 wurden keine Abzüge im Zusammenhang mit der eigengenutzten Wohnung anerkannt. Im Jahr 1996 kamen Schuldzinsen in Höhe von 12 000 DM in Ansatz. Für 1997 wurden Schuldzinsen hinsichtlich der eigengenutzten Wohnung in Höhe von 12 000 DM, ein Abzugsbetrag nach § 10e EStG in Höhe von 13 380 DM sowie eine Kinderermäßigung in Höhe von 1 860 DM berücksichtigt.
Mit der Einspruchsentscheidung vom wies das FA den Einspruch des Antragstellers zurück. Hiergegen wandte sich der Antragsteller mit der Klage vor dem Finanzgericht (FG) und trug zur Begründung vor, bei der Entschädigungszahlung handle es sich um einen Schadensersatz wegen Beschädigung der Mietsache, der vom Mieter außerhalb des Mietverhältnisses geleistet worden sei. Herr A von der Regierung sei diesbezüglich als Zeuge zu vernehmen. Hinsichtlich des gewerblichen Grundstückshandels fehle es an der Nachhaltigkeit, da er nur zwei Grundstücke ohne Bemühungen an seine eigene GmbH verkauft habe. Das Objekt H sei von einer Grundstücksgemeinschaft gekauft worden, an der er nur mit 50 % beteiligt gewesen sei und bei der im Rahmen des Feststellungsverfahrens entschieden worden sei, dass die GbR keine Einkünfte im Sinne des Steuerrechts erzielt habe. Er beantragte die Einvernahme der Zeugen B, C und D zum Nachweis, dass das Objekt H nicht in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben worden sei. Die Tatsache der kurzfristigen Finanzierung sei lediglich ein Indiz, das erst auf Veräußerungen, die nach dem stattgefunden hätten, hätte angewendet werden dürfen. Das (BStBl I 2004, 434) sei auch von den FG zu beachten. Die Modernisierung des Objekts M habe nicht zu einem Grundstück anderer Marktgängigkeit geführt. Die Investitionssumme habe nicht 395 000 DM sondern nur 158 000 DM betragen. Die Differenz zwischen den Verkehrswerten zum und im Gutachten des Gutachterausschusses beim Landratsamt W (Gutachterausschuss) vom beruhe darauf, dass beim 2. Stichtag der Vergleichswert herangezogen worden sei; der Vergleich der Ertragswerte führe zu einer Differenz von nur 184 373 €. Die Werterhöhung beruhe auf Eigenleistungen des Antragstellers, die sich nicht steuerlich auswirken dürften. Die Gründung der X-GmbH und der Verkauf der Grundstücke an sie seien aus haftungsrechtlichen Gründen erfolgt —hierzu beantragte er die Einvernahme des Zeugen E von der R-Bank— und stellten keinen Gestaltungsmissbrauch dar.
Er habe in seinem Gewerbebetrieb „Vermittlung von Immobilien, Handelsgeschäften und Kraftfahrzeugen” Tätigkeiten entfaltet, die für sich objektiv geeignet gewesen seien, Gewinne zu erzielen; es sei ihm jedoch nicht geglückt, Aufträge zu erhalten. Anhaltspunkte für eine private Mitveranlassung lägen nicht vor.
Seine Einkünfte in den Jahren 1994 bis 1996 hätten nicht mehr als 120 000 DM betragen, so dass die Voraussetzungen für die Anwendung des § 10e EStG für das selbstgenutzte Nebenhaus im Objekt M erfüllt seien. Auch seien in den Jahren 1994 und 1995 Schuldzinsen in Höhe von 12 000 DM abzuziehen.
In seiner Klageerwiderung verwies das FA darauf, dass der Antragsteller im Rahmen der Betriebsprüfung Aufstellungen gefertigt habe, aus denen sich Baukosten für das Objekt M in Höhe von 345 653 DM ergeben hätten. Betriebsausgaben in Höhe von je 20 000 DM in den Jahren 1994 und 1995 seien durch die nachträgliche Anerkennung der Verluste aus der Tätigkeit „Vermittlungen/Management” doppelt berücksichtigt worden.
Aufgrund des Beweisbeschlusses des hat der Gutachterausschuss ein Wertgutachten erstellt, in dem er zu einem Verkehrswert des Objekts M zum von 875 000 € und zum zu einem Verkehrswert von 1 250 000 € kommt.
Nachdem sein Prozessvertreter mit Schreiben vom das Mandat niedergelegt hatte, beantragte der Antragsteller mit Schreiben vom PKH. Weil er in seiner Erklärung über die wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse als Anschrift ein Postfach angegeben hatte, forderte ihn das FG auf, die Wohnanschrift nachzureichen, da ansonsten der PKH-Antrag abgelehnt werden müsse. Daraufhin gab der Antragsteller am die Adresse P-Straße in M an und wies darauf hin, dass unter der gleichen Adresse die Familie Z für ihn Postzustellungen entgegennehmen könne. Dennoch ging ein Schreiben des mit dem postalischen Hinweis „Empfänger verzogen. Einwilligung zur Weitergabe der neuen Anschrift liegt nicht vor” an das FG zurück. Das FG lehnte daraufhin mit Beschluss vom den PKH-Antrag ab, da der Antragsteller seine Pflichten gemäß § 117 Abs. 2 und 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) verletzt habe. Mit einem erneuten PKH-Antrag vom machte der Antragsteller geltend, er habe bei seinem ehemaligen Nachbarn in der Wohnung P-Straße eine einstweilige Unterkunft und dem Postboten Bescheid gesagt. Zudem habe er einen Briefkasten und ein Namensschild an der Wohnung P-Straße angebracht. Er selbst habe sich auch nicht aus M abgemeldet. Dieser erneute Antrag wurde mit Beschluss vom mit der Begründung abgelehnt, dem Antragsteller fehle für den erneuten Antrag das Rechtschutzbedürfnis, da er keine neuen Tatsachen vorgetragen habe. Nach Auskunft des Einwohnermeldeamtes von M sei der Antragsteller von Amts wegen nach P in Österreich abgemeldet und der Wohnsitz von dieser Gemeinde bestätigt worden.
In der mündlichen Verhandlung vor dem zu der der Antragsteller trotz ordnungsgemäßer Ladung nicht erschienen war, hat das FG den Zeugen A zu den Zahlungen der Entschädigungsleistungen vernommen.
Das FG wies die Klage ab. Die Entschädigungszahlungen seien zu Recht als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt worden, da die Zahlung die übermäßige Beanspruchung der Mietsache ausgleichen sollte und daher durch die Nutzungsüberlassung veranlasst war. Eine darüberhinausgehende Verpflichtung aus einem anderen Rechtsgrund sei auch für den Zeugen A nicht erkennbar gewesen. Bei dem Antragsteller seien die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels gegeben, indem er die beiden Grundstücke in M und H an die X-GmbH verkauft habe. Der Antragsteller habe den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten, da er in unbedingter Veräußerungsabsicht den veräußerten Grundbesitz zu Objekten anderer Marktgängigkeit gemacht und darüber hinaus besondere Verwertungshandlungen getroffen habe. Er habe zwar nur zwei Objekte saniert und verkauft; dennoch sei von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, da der Antragsteller von Beginn der Baumaßnahmen an vorgehabt habe, die Objekte zu verkaufen. Die unbedingte Veräußerungsabsicht ergebe sich insbesondere aus der Tatsache, dass beide Objekte bereits während der Modernisierungsarbeiten verkauft worden seien, die die beiden Objekte von einem Beherbergungsbetrieb für Asylbewerber in ein aufteilungsfähiges Wohneigentum sowie von einer Molkerei mit Einliegerwohnung in ein Dreifamilienhaus, also zu Wirtschaftsgütern anderer Marktgängigkeit, machten. Weitere Indizien für die unbedingte Veräußerungsabsicht seien die zeitgleiche Anmeldung des Gewerbes „Vermittlung von Immobilien”, die vollumfängliche Fremdfinanzierung sowie das Schreiben des Antragstellers an den Bauausschuss vom , in dem er ausgeführt habe, er habe die Umbaufinanzierung nur mit der Maßgabe der Wohneigentumsaufteilung erhalten und plane den anschließenden Verkauf der Einheiten. Dass das Objekt H zunächst von der GbR des Antragstellers und seines Sohns gekauft und renoviert worden sei, ändere daran nichts, da sich der Antragsteller die Aktivitäten der Personengesellschaft wie eigene Aktivitäten zurechnen lassen müsse. Bei dem Grundstück M liege auch keine Veräußerung eines langfristig vermieteten Objekts vor, da die Vermietung von fünf Jahren nicht als langfristig anzusehen sei. Auch habe das FA den Gewinn aus dem gewerblichen Grundstückshandel im Jahr 1995 unter Zugrundelegung der Verkehrswerte des Gutachterausschusses, die weder vom Antragsteller noch vom FA beanstandet worden seien, richtig berechnet.
Die Verluste aus der gewerblichen Tätigkeit „Vermittlung von Immobilien, Handelsgeschäften und Kraftfahrzeugen” in den Jahren von 1996 bis 1999 seien zu Recht nicht anerkannt worden, da die geltend gemachten Ausgaben nicht mit gewerblichen Einnahmen in Verbindung stünden. Mit Ausnahme des Anlagenverkaufs und der erhaltenden Erstattung habe der Antragsteller nur Einnahmen aus der Verauslagung von Rechnungen für die X-GmbH bezogen. Diesen Einnahmen stünden in gleicher Höhe Ausgaben für die Verauslagung dieser Rechnungen gegenüber, so dass durch den Abzug weiterer Betriebsausgaben lediglich Verluste errechnet worden seien. Das FA sei zu Recht von dem Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen. Die Zahlungen seien wegen der persönlichen Verantwortung des Antragstellers für die Begleichung der Rechnungen der X-GmbH als Darlehn und nicht als Betriebsausgaben zu qualifizieren. Zudem seien diese Leistungen des Antragstellers, die Verauslagung von Rechnungen für die X-GmbH, nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet, so dass auch insofern eine gewerbliche Tätigkeit ausscheide.
In Bezug auf die für 1994 zusätzlich geltend gemachten Schuldzinsen gemäß § 10e Abs. 6a EStG fehle es an der Vorlage entsprechender Unterlagen. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte des Antragstellers in den Jahren 1995 und 1996 mehr als 120 000 DM betrage, könne weder der Abzugsbetrag gemäß § 10e EStG noch die Kinderermäßigung gemäß § 34f EStG in Anspruch genommen werden.
Innerhalb der Frist zur Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde hat der Antragsteller persönlich einen Antrag auf PKH für eine zu erhebende Nichtzulassungsbeschwerde gegen das o.a. FG-Urteil gestellt und eine Erklärung über seine persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse vorgelegt. Er begründet seinen Antrag damit, dass ihm für die mündliche Verhandlung vor dem FG keine kompetente Rechtsvertretung ermöglicht worden sei. Er sei auf PKH angewiesen, die ihm vom FG wegen „einer rückwirkenden Abmeldescheinfälschung”, von der er erst durch Schreiben des FG von Anfang April 2008 erfahren habe, verwehrt worden sei. Das FG habe nach Gesetzesänderungen und daraufhin erfolgten Urteilen der FG und des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden, die zum Zeitpunkt der Sachverhaltsverwirklichung weder existent noch relevant gewesen seien.
II. Der Antrag ist zulässig, jedoch unbegründet und deshalb abzulehnen.
1. Der vom Antragsteller selbst gestellte Antrag ist zulässig. Für den Antrag besteht kein Vertretungszwang nach § 62a der Finanzgerichtsordnung (—FGO—, ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Beschlüsse vom VII S 13/01, BFH/NV 2002, 692; vom X S 2/02 (PKH), BFH/NV 2002, 949, und vom IX S 10/07 (PKH), BFH/NV 2007, 1918). Dabei kann der angerufene Senat es dahingestellt sein lassen, ob durch die seit dem geltende Neuregelung des Vertretungszwangs in § 62 Abs. 4 FGO und das Außerkrafttreten des § 62a FGO insofern eine Änderung eingetreten ist, dass ab jetzt auch der Antrag auf PKH vertretungspflichtig ist (vgl. dazu Spindler, Der Betrieb 2008, 1283, 1287). Der Kläger hat alle erforderlichen Prozesshandlungen vor dem vorgenommen; sein Antrag auf PKH samt Begründung ist am beim BFH eingegangen. Die vor Eintritt der Neuregelung vorgenommenen Prozesshandlungen des Antragstellers bleiben wirksam (siehe auch Beschluss des erkennenden Senats vom X S 28/08 (PKH), noch nicht veröffentlicht).
2. Der Antrag auf PKH muss jedoch deshalb abgelehnt werden, weil eine Nichtzulassungsbeschwerde des Antragstellers keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet.
Nach § 142 Abs. 1 FGO i.V.m. § 114 ZPO erhält ein Beteiligter, der nach seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozessführung nicht, nur zum Teil oder nur in Raten aufbringen kann, auf Antrag PKH, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint.
a) Die fehlenden Erfolgsaussichten ergeben sich nicht allein daraus, dass die Nichtzulassungsbeschwerde nicht innerhalb der Monatsfrist des § 116 Abs. 2 Satz 1 FGO durch eine vor dem BFH vertretungsbefugte Person oder Gesellschaft i.S. des § 62 Abs. 4 FGO erhoben worden ist. Denn einem Beteiligten, der wegen Mittellosigkeit nicht in der Lage ist, ein Rechtsmittel, das dem Vertretungszwang unterliegt, wirksam zu erheben, kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (vgl. § 56 FGO) gewährt werden.
Dies erfordert allerdings, dass der Rechtsmittelführer innerhalb der Rechtsmittelfrist alles Zumutbare unternimmt, um das —hier in seiner Mittellosigkeit liegende— Hindernis zu beheben. Er muss innerhalb dieser Frist alle Voraussetzungen für die Bewilligung der PKH zur Einlegung des Rechtsmittels schaffen (vgl. Senatsbeschluss vom X S 4/02 (PKH), BFH/NV 2003, 73). Dies ist hier gegeben. Der Antragsteller hat seinem PKH-Antrag sowohl die „Erklärung über seine persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse” beigefügt als auch —wenn auch sehr knapp— dargelegt, dass er das finanzgerichtliche Urteil wegen eines Verfahrensmangels, der Versagung der Gewährung von PKH, und der rückwirkenden Anwendung von belastenden Besteuerungsgrundsätzen für fehlerhaft hält.
3. Der Senat kann bei der gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung des Vortrags des Antragstellers, des Inhalts der Akten und des vom Antragsteller beanstandeten Urteils jedoch keinen hinlänglichen Grund i.S. von § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO erkennen. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die angefochtene Entscheidung beruhen kann.
a) Der vorliegende Sachverhalt wirft keine über den spezifisch gelagerten Einzelfall des Antragstellers hinausreichende allgemein bedeutsame Rechtsfrage auf, welche die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und/oder Nr. 2 Alternative 1 FGO gebietet. Überdies vermag der Senat auch nicht zu erkennen, dass das FG mit einem bestimmten, in dem vom Antragsteller beanstandeten Urteil aufgestellten Rechtssatz von der Entscheidung eines anderen Gerichts zu derselben Rechtsfrage abgewichen wäre (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO).
In Bezug auf die Entschädigungsleistungen ist die BFH-Rechtsprechung, dass Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gegeben sind, wenn die Zahlungen auf dem Mietvertrag beruhen (vgl. dazu Schmidt/Drensek, EStG, 27. Aufl., § 21 Rz 65 Stichwort Schadensersatz) fehlerfrei zugrunde gelegt worden. Das FG hat auch die maßgebenden Urteile des BFH zur Frage, wann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, berücksichtigt. Dies gilt insbesondere sowohl für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht als auch für die Schaffung eines Objekts anderer Marktgängigkeit. Das Urteil steht ebenfalls in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung zur Frage der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht bei einer gewerblichen Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 2 EStG.
Dass das FG-Urteil eine BFH-Rechtsprechung, insbesondere zum gewerblichen Grundstückshandel, zugrunde gelegt hat, die erst in Jahren nach den in Frage stehenden Streitjahren ergangen ist, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Der insoweit einschlägige § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO), wonach nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden darf, wenn sich die Rechtsprechung eines obersten Bundesgerichts geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden war, ist nicht zugunsten des Antragstellers anwendbar. § 176 Abs. 1 AO setzt voraus, dass die Änderung des Steuerbescheides mit einer anderweitigen rechtlichen Subsumtion einhergeht (, BFH/NV 2003, 1555). Die Betriebsprüfung und ihm folgend das FA haben die angefochtenen Bescheide indes nicht im Hinblick auf eine (vermeintliche) Änderung der Rechtsprechung geändert, sondern waren von vornherein der Auffassung, dass ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben sei.
Der Antragsteller kann sich auch nicht mit Erfolg auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 434 berufen. Auf Billigkeitsgründen beruhende Übergangsregelungen der Finanzverwaltung über die Anwendung von BFH-Rechtsprechung können nicht im Anfechtungsverfahren gegen Steuerbescheide berücksichtigt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1555, m.w.N.).
b) Ebenso wenig ist ersichtlich, dass das FG-Urteil infolge schwerwiegender materiell-rechtlicher Fehler objektiv willkürlich erscheinen würde und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar wäre (vgl. hierzu z.B. , BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837).
c) Mit seinem Vorbringen in dem Schreiben vom , ihm sei für den am angesetzten mündlichen Verhandlungstermin keine kompetente Rechtsvertretung ermöglicht worden, macht der Antragsteller die Verletzung des rechtlichen Gehörs und damit das Vorliegen eines Verfahrensmangels i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO geltend. Der Anspruch des Antragstellers auf rechtliches Gehör gemäß Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) wäre dann verletzt, wenn das FG ihm in rechtswidriger Weise PKH vorenthalten und ihn damit um die Möglichkeit anwaltlichen Beistandes in der mündlichen Verhandlung gebracht hätte.
aa) Den Anforderungen an die Bezeichnung des Verfahrensmangels gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO hat der Antragsteller entsprochen. Die schlüssige Rüge einer Verletzung rechtlichen Gehörs erfordert insoweit keine Ausführungen darüber, was bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen worden wäre und dass dieser Vortrag die Entscheidung des Gerichts hätte beeinflussen können, wenn das Gericht verfahrensfehlerhaft in Abwesenheit des Antragstellers bzw. eines Prozessvertreters aufgrund mündlicher Verhandlung entschieden hat (vgl. , BFH/NV 2003, 795, m.w.N.).
bb) An der Überprüfung der beiden PKH-Beschlüsse des FG im Rahmen eines auf Zulassung der Revision gerichteten Beschwerdeverfahrens ist der Senat auch nicht deswegen gehindert, weil die Beschlüsse gemäß § 128 Abs. 2 FGO unanfechtbar sind. Ein solches Hindernis folgt insbesondere nicht aus der Vorschrift des § 124 Abs. 2 FGO. Danach unterliegen der Beurteilung des Revisionsgerichts nicht die dem Endurteil vorausgegangenen unanfechtbaren Entscheidungen. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist jedoch eingeschränkt: Sie erfasst nicht die Rüge solcher Verfahrensmängel, die als Folgen der beanstandeten Vorentscheidung weiterwirkend der angefochtenen Sachentscheidung anhaften, also insbesondere nicht die Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 124 Rz 3, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Deswegen kann in dem Beschwerdeverfahren zur Zulassung der Revision aufgrund der Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs auch nachgeprüft werden, ob das FG dem Beteiligten in rechtswidriger Weise PKH vorenthalten und ihn um die Möglichkeit einer sachkundigen Vertretung im erstinstanzlichen Verfahren gebracht hat (Gräber/Ruban, a.a.O., § 124 Rz 3 und Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 142 Rz 101, m.w.N. aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundessozialgerichts; zustimmend auch Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 142 FGO Rz 71).
cc) Die Gehörsrüge greift jedoch in der Sache nicht durch. Voraussetzung für die Gewährung von PKH ist neben der hinreichenden Aussicht auf Erfolg des beabsichtigten Rechtsmittels, dass der Antragsteller den Antrag auf PKH stellt und die Erklärung über seine persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse nach § 117 Abs. 2 ZPO auf dem vorgeschriebenen Vordruck (§ 117 Abs. 4 ZPO) unter Beifügung entsprechender Belege abgibt. Zu den notwendigen Angaben gehört wie bei der ordnungsgemäßen Klageerhebung regelmäßig die Bezeichnung des Klägers unter Angabe seiner ladungsfähigen Anschrift (d.h. des tatsächlichen Wohnorts). Es entspricht der ständigen Rechtsprechung und allgemeinen Meinung, dass als Voraussetzung für eine zulässige finanzgerichtliche Klage nach § 65 Abs. 1 FGO eine ladungsfähige Anschrift des Klägers, unter der er tatsächlich zu erreichen ist, angegeben werden muss, um den Kläger zu individualisieren und dessen Erreichbarkeit für das Gericht sicherzustellen (vgl. , BFH/NV 1997, 585). Die bloße Angabe eines Postfachs als Anschrift genügt diesem Zweck grundsätzlich nicht, da dann die Erreichbarkeit des Klägers allein von seinem Willen, seine Post abzuholen, abhängt und damit nicht unter allen Umständen wie erforderlich sichergestellt ist; lediglich der Hinweis auf ein Postfach reicht nicht aus (siehe auch (PKH), BFH/NV 2008, 589).
Es kann dabei dahingestellt sein, ob die Ablehnung der Anträge auf Bewilligung von PKH wegen der unzutreffenden Angabe eines Wohnsitzes im Beschluss vom und wegen der fehlenden Änderung der maßgeblichen Verhältnisse im Beschluss vom 2 K 4564/03 aufgrund eines vergeblichen Zustellversuchs und dem Vorliegen einer Ab- und einer Anmeldebescheinigung durch das FG fehlerfrei war oder ob noch ein weiterer Zustellversuch hätte vorgenommen werden müssen, weil der Antragsteller trotz der Nichtanmeldung und der postalischen Nichterreichbarkeit behauptete, in der P-Straße in M einen Wohnsitz zu haben.
Der Antragsteller hat jedoch dadurch seiner bei der Wahrung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör ihm obliegenden besonderen Prozessverantwortung nicht Rechnung getragen, dass er trotz rechtzeitiger und ordnungsgemäßer Ladung nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist (, BFH/NV 2000, 580). Denn selbst, wenn die Voraussetzungen eines Rügeverzichts i.S. des § 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO nicht vorliegen (BFH-Entscheidungen vom VII R 135/85, BFHE 153, 393, BStBl II 1988, 841, und vom VI B 76/98, BFH/NV 1999, 200), so ist es Sache des Antragstellers, sämtliche prozessualen Möglichkeiten auszuschöpfen, um sich rechtliches Gehör zu verschaffen (vgl. , BFH/NV 2000, 1233; Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz 12, m.w.N.). Einen Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO kann nämlich der nicht geltend machen, der es selbst versäumt hat, sich vor Gericht Gehör zu verschaffen (, BFH/NV 2006, 1490), da die Gewährung des rechtlichen Gehörs nach § 96 Abs. 2 FGO in der Verschaffung einer ausreichenden Gelegenheit zur Äußerung zu allen entscheidungserheblichen Tatsachen besteht. Diese Gelegenheit zur Äußerung wird dem Beteiligten grundsätzlich durch die mündliche Verhandlung gegeben. Inwieweit diese Gelegenheit wahrgenommen wird, ist Sache des Beteiligten. Durch seine prozessuale Mitverantwortung wird der Anspruch auf rechtliches Gehör begrenzt (, BFH/NV 2007, 947).
Der Antragsteller hat seine Nichtteilnahme an der mündlichen Verhandlung damit begründet, dass sie für ihn psychisch zu belastend sei und dass ihm bei wohl zu idealem Rechtsempfinden die anwaltliche Kompetenz für Rechtsauslegungen fehle. Sein bisheriger Prozessbevollmächtigter habe die Sachlage dem Gericht ausführlich schriftlich vorgetragen, er könne dem nichts mehr hinzufügen. Dieses Vorbringen reicht jedoch nicht aus, ihn aus seiner prozessualen Mitverantwortung zu entlassen. Er hatte in der mündlichen Verhandlung noch immer die Möglichkeit, z.B. eine Vertagung zu beantragen sowie einen neuen PKH-Antrag zu stellen und den —von ihm behaupteten— Wohnsitz in M nachzuweisen.
d) Schließlich beruht das FG-Urteil bei der gebotenen kursorischen Prüfung auch nicht auf einem anderen Verfahrensmangel, der —auf der Grundlage des vom FG eingenommenen materiell-rechtlichen Standpunkts— dessen Entscheidung beeinflussen konnte. Insbesondere vermag der angerufene Senat nicht zu erkennen, dass das FG wegen Nichterhebung der vom Antragsteller angetretenen Beweise, die Zeugeneinvernahme von B, C und D zur unbedingten Veräußerungsabsicht hinsichtlich des Projekts H sowie des Zeugen E wegen des Verkaufs an die X-GmbH, seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (vgl. § 76 Abs. 1 FGO) missachtet hat.
Bei der Prüfung, ob ein Verfahrensfehler vorliegt, ist der materiell-rechtliche Standpunkt des FG zugrunde zu legen (vgl. die zahlreichen Nachweise aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung bei Gräber/Ruban, a.a.O, § 115 Rz 79). Nach der vom FG —im Übrigen im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH— vertretenen materiell-rechtlichen Auffassung zur Frage der Abgrenzung eines gewerblichen Grundstückshandels von einer privaten Vermögensverwaltung kam es indessen auf eine weitere Aufklärung des Sachverhalts und die Erhebung weiterer Beweise nicht an.
3. Der Beschluss ergeht gerichtsgebührenfrei.
Fundstelle(n):
BFH/NV 2008 S. 2030 Nr. 12
IAAAC-92630