Gründe

I. Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen), zwei Gemeinden, unterhielten im Streitjahr 2001 jeweils einen Betrieb „Wasserversorgung”, eine der beiden Klägerinnen daneben einen Betrieb „Hallenbad”, die als Betriebe gewerblicher Art gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) der Körperschaftsteuer unterliegen. Sie ermitteln die Einkünfte der Betriebe durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes —EStG 1997—).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erließ Bescheide über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz —UntStFG—) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 —KStG 1999 n.F.—) zum 31. Dezember 2001, in denen er die vor dem Systemwechsel von den Klägerinnen geleisteten Einlagen zum Ausgleich von Verlusten nicht berücksichtigte.

Den dagegen gerichteten Klagen gab das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1697 und 1701 veröffentlichten Urteilen vom 24. Juli 2006 6 K 176/03 und 6 K 178/03 sowie dem nicht veröffentlichten Urteil 6 K 179/03 überwiegend statt.

Mit seinen vom Senat zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Revisionen rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Urteile des FG aufzuheben und die Klagen abzuweisen.

Die Klägerinnen beantragen, die Revisionen zurückzuweisen.

II. Die Revisionen des FA sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Abweisung der Klagen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Bescheide des FA über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und 7 KStG 1999 n.F. zum 31. Dezember 2001 rechtswidrig und die Bestände der Einlagekonten um die in vorangegangenen Jahren zum Ausgleich von Verlusten geleisteten Einlagen zu erhöhen sind.

1. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften haben die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F.). Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 n.F.). Die gesonderte Feststellung erfolgt nach § 34 Abs. 2a KStG 1999 n.F. bei Kapitalgesellschaften, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, erstmals auf den 31. Dezember 2001.

Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG 1999 n.F. gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG 1999 n.F. sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 EStG 1997 i.d.F. des UntStFG (EStG 1997 n.F.) gewähren können. Diese Voraussetzungen erfüllen die Klägerinnen. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 n.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebes gewerblicher Art i.S. des § 4 KStG 1999 ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze von mehr als 260 000 € im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 25 000 € im Wirtschaftsjahr hat. Die Klägerinnen unterhalten Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gewinn sie durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln. Da ihre Wirtschaftsjahre mit den Kalenderjahren übereinstimmen, waren folglich die Bestände des Einlagekontos erstmals zum 31. Dezember 2001 festzustellen.

2. Das FA hat die Anfangsbestände zutreffend angesetzt. Die durch die Verluste in den Jahren vor 2000 aufgezehrten Einlagen sind zu Recht bei der Feststellung des Anfangsbestandes außer Ansatz gelassen worden (s. bereits Senatsurteil vom 21. August 2007 I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317).

a) Ausgangspunkt für die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist bei Kapitalgesellschaften gemäß § 39 Abs. 1 KStG 1999 n.F. der nach § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. festgestellte positive Betrag an Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 i.d.F. vor Einführung des so genannten Halbeinkünfteverfahrens —KStG 1999 a.F.—, EK 04). Da unter Geltung des Anrechnungsverfahrens Betriebe gewerblicher Art über kein gegliedertes Eigenkapital verfügten (§§ 27 ff. KStG 1999 a.F.), ist diese Vorschrift für Betriebe gewerblicher Art nicht einschlägig.

b) Wie der Anfangsbestand des Einlagekontos bei Körperschaften, die unter Geltung des Anrechnungsverfahrens nicht zur Gliederung ihres Eigenkapitals verpflichtet waren, erstmals zu ermitteln ist, ist nicht ausdrücklich geregelt. Nach § 30 Abs. 3 KStG 1999 a.F. war bei Kapitalgesellschaften, die ihr Eigenkapital erstmals zu gliedern hatten, das in der Eröffnungsbilanz auszuweisende Kapital, soweit es das Nennkapital überstieg, dem EK 04 zuzuordnen. Eine entsprechende Regelung für Körperschaften, die erstmals zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet sind, fehlt im neuen Recht, so dass grundsätzlich —vorbehaltlich der Frage, ob das Gesetz insoweit eine Lücke enthält— bei diesen Körperschaften von einem Anfangsbestand von 0 DM auszugehen ist (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 5).

Die Auffassung des FG, der erstmalige Bestand des Einlagekontos sei so zu ermitteln, dass er alle nachweisbaren Einlagen aus der Zeit vor dem Systemwechsel enthalte, selbst wenn diese durch Verluste verbraucht wurden und daher im Eigenkapital nicht mehr vorhanden sind (gl.A. Teichgräber, Kommunale Steuerzeitschrift 2005, 164; Hölzer, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2003, 297, 300; Christochowitz in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 27 Rz 34), findet im Gesetzeswortlaut keine Stütze. Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 n.F. ist das steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben. Nach dem Wortlaut werden also nur Zu- und Abgänge des einzelnen Wirtschaftsjahres, nicht dagegen solche aus früheren Wirtschaftsjahren berücksichtigt. Bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr sind bei wortgetreuer Auslegung folglich erstmals und ausschließlich Zu- und Abgänge des Jahres 2001 zu berücksichtigen.

c) Der Zweck des § 27 KStG 1999 n.F. gebietet nicht, Einlagen vor dem Systemwechsel, die durch Verluste verbraucht sind, in den Bestand des Einlagekontos einzubeziehen.

aa) Seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens sind Gewinne eines Betriebes gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter bestimmten im Gesetz näher bezeichneten Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 n.F. Einkünfte aus Kapitalvermögen. Diese Einkünfte unterliegen gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 7c EStG 1997 n.F. der Kapitalertragsteuer, als deren Schuldner der Träger des Betriebes gewerblicher Art gilt (§ 44 Abs. 6 Satz 1 EStG 1997 n.F.). Um zu verhindern, dass die Rückzahlung von Einlagen besteuert wird, ist die Führung eines steuerlichen Einlagekontos i.S. des § 27 KStG 1999 n.F. erforderlich, da nur auf diese Weise festgestellt werden kann, ob z.B. Gewinnrücklagen aufgelöst oder Einlagen zurückgezahlt werden. Dementsprechend bestimmt § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F., dass Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht vorliegen, wenn für die (fiktiven) Ausschüttungen des Betriebes gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 1999 n.F. als verwendet gelten.

bb) Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 11. September 2002, BStBl I 2002, 935 Tz. 13 und 25; vom 10. November 2005, BStBl I 2005, 1029 Tz. 1) und ein Teil des Schrifttums (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG nF Rz 12; Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 27 Rz 25; Förster/van Lishaut, Finanz-Rundschau 2002, 1208 f.; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz JB 7; Semmler/Zimmermann, Der Betrieb 2005, 2153) folgern aus diesem Zweck, dass bei Betrieben gewerblicher Art über den Wortlaut des § 27 KStG 1999 n.F. hinaus nicht ein Anfangsbestand von 0 DM zugrunde zu legen ist, sondern das im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandene Eigenkapital, soweit es das Nennkapital oder eine vergleichbare Kapitalgröße übersteigt. Andernfalls könnten Teile des Eigenkapitals, die aus Gewinnrücklagen gebildet wurden und daher bereits einem Körperschaftsteuersatz von 40 % oder mehr unterlegen haben, systemwidrig einer Kapitalertragsteuerbelastung von 10 % unterzogen werden. Da bei Betrieben gewerblicher Art regelmäßig nicht mehr festgestellt werden kann, ob das zum Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandene Eigenkapital aus Gewinnrücklagen oder aus Einlagen stammt, soll aus Vereinfachungsgründen das gesamte noch vorhandene Eigenkapital in das steuerliche Einlagekonto eingestellt werden. Betriebe gewerblicher Art werden demnach analog der Regelung in § 30 Abs. 3 KStG 1999 a.F. behandelt, nach der sich das EK 04 bei Kapitalgesellschaften, die ihr verwendbares Eigenkapital erstmals zu gliedern hatten, nach dem in der Eröffnungsbilanz auszuweisen-den Eigenkapital, soweit es das Nennkapital überstieg, ermittelte.

cc) Bei Eigenkapitalanteilen, die bereits vor dem Systemwechsel durch Verluste vernichtet wurden, besteht die Gefahr, dass Eigenkapital, das bereits unter Geltung des alten Rechts der Körperschaftsteuer unterlegen hat, zusätzlich einer Kapitalertragsteuerbelastung von 10 % unterzogen wird, indessen nicht, so dass eine über den Wortlaut des § 27 KStG 1999 n.F. hinausgehende Erfassung auch solcher Einlagen nicht geboten ist. Würde dieses nicht mehr vorhandene Eigenkapital in den Anfangsbestand des Einlagekontos aufgenommen, würden im Gegenteil Gewinne, die nach dem Systemwechsel erzielt wurden, als steuerfreie Rückgewähr von Einlagen behandelt. Denn die Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos um diese Einlagen minderte den ausschüttbaren Gewinn i.S. des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 4 KStG 1999 n.F., so dass statt Einkünften aus Kapitalvermögen Rückzahlungen von Einlagen vorlägen (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F.). Das mit der Einführung von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 n.F. verfolgte Ziel, alle unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens erzielten Gewinne, soweit sie nicht einer Kapitalrücklage zugeführt werden, aus Gründen der Wettbewerbsneutralität zusätzlich einer Kapitalertragsteuer von 10 % zu unterziehen, würde damit verfehlt. Einlagen, die unter Geltung des Anrechnungsverfahrens ebenso wie die Rückzahlung von Einlagen keine steuerrechtlichen Auswirkungen haben sollten, würden nachträglich wie steuerrelevante Einlagen unter Geltung des neuen Rechts behandelt und führten zu einer systemwidrigen Freistellung von bereits unter Geltung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 n.F. vom Betrieb gewerblicher Art erzielten Gewinnen.

dd) Dass Kapitalgesellschaften, die unter Geltung des alten Körperschaftsteuerrechts über eine Gliederungsrechnung verfügten, hiervon abweichend behandelt werden, ist darin begründet, dass diese Körperschaften wegen der Steuerpflicht von Gewinnausschüttungen bei ihren Anteilseignern bereits unter Geltung des Anrechnungsverfahrens zwischen Einlagenrückgewähr und Gewinnausschüttung unterscheiden mussten, dagegen Betriebe gewerblicher Art mit einer definitiven Körperschaftsteuer belastet waren. Die Übernahme des EK 04 als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos führt bei Kapitalgesellschaften diese Rechtslage fort und verhindert, dass diese gegenüber dem bisherigen Recht einen Rechtsverlust erleiden. Ein solcher würde eintreten, wenn Einlagen, die vor dem Systemwechsel geleistet wurden, an die Anteilseigner zurückbezahlt würden. Würden diese nicht in das steuerliche Einlagekonto eingestellt, müssten die Anteilseigner eine Rückzahlung dieser Einlagen als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuern. Demgegenüber würde die Berücksichtigung von zum Zeitpunkt des Systemwechsels nicht mehr vorhandener Einlagen bei Betrieben gewerblicher Art zu einer systemwidrigen Freistellung von Gewinnen führen, die bereits unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens erzielt wurden (gl.A. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 27 KStG nF Rz 12b).

Unabhängig hiervon sind bei Kapitalgesellschaften Einlagen und die Rückzahlung von Einlagen aus zurückliegenden Jahren im Feststellungsbescheid über das verwendbare Eigenkapital festgehalten, bei Betrieben gewerblicher Art dagegen nicht. Eine sichere Ermittlung der zum Teil lange Zeit vor dem Systemwechsel geleisteten Einlagen wie auch der Rückzahlung der Einlagen an die Trägerkörperschaft ist daher in aller Regel nicht möglich.