Auslegung einer Mitteilung des Finanzamts als Freistellungsbescheid
Gesetze: AO § 124 Abs. 1, AO § 155, BGB § 133
Instanzenzug: GrE (Verfahrensverlauf),
Gründe
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft (AG), ist alleinige Gesellschafterin der X-GmbH, einer 1998 aus der X-GmbH und Co. OHG (OHG) durch formwechselnde Umwandlung hervorgegangenen Gesellschaft.
Gesellschafter der OHG waren seit Juli 1993die Klägerin und die V-Verwaltungs GmbH (V-GmbH). Mit Urkunde vom beschlossen die Gesellschafter der OHG, diese in die X-GmbH formwechselnd umzuwandeln. In der gleichen Urkunde wurde ferner das Ausscheiden der V-GmbH aus der OHG erklärt, und zwar aufschiebend bedingt auf die Eintragung der Umwandlung der Gesellschaft in das Handelsregister. Diese erfolgte am .
Das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA-W) teilte der Klägerin am zunächst mit, dass in dem Ausscheiden der V-GmbH eine nach § 1 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GrEStG) steuerbare und steuerpflichtige Vereinigung aller Anteile an der X-GmbH zu sehen und eine Steuerfestsetzung beabsichtigt sei. Das FA-W forderte die Klägerin auf, Angaben zu den Einheitswerten und den Bilanzwerten der Grundstücke zu machen. Dem kam diese nicht nach. Mit Schreiben vom trug die Klägerin vielmehr vor, es liege keine Anteilsvereinigung vor, sondern ein identitätswahrender Rechtsformwechsel, der keine Grunderwerbsteuer ausgelöst habe. Sie, die Klägerin, gehe daher davon aus, „dass diese Angelegenheit damit ihre Erledigung gefunden” habe. Mit Schreiben vom teilte das FA-W der Klägerin mit, nach „erneuter Überprüfung der Rechtslage” zu dem Ergebnis gekommen zu sein, dass weder eine steuerpflichtige Anwachsung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG noch eine steuerpflichtige Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG stattgefunden habe. Es sehe „die Angelegenheit damit als erledigt an”.
Am wandte sich das FA-W ein weiteres Mal an die Klägerin. Nunmehr hieß es, nach „nochmaliger Überprüfung des Sachverhalts und der Rechtslage” sehe es in dem der Umwandlung der OHG in die X-GmbH nachfolgenden Austritt der V-GmbH eine Vereinigung der Anteile an der X-GmbH i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG. Es forderte die Klägerin auf, Angaben zu den Einheitswerten und Steuerbilanzwerten der Grundstücke zu machen. Mit Bescheid vom setzte das FA-W gegen die Klägerin zunächst aufgrund einer geschätzten Bemessungsgrundlage Grunderwerbsteuer fest. Mit Einspruchsentscheidung vom änderte der mittlerweile zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Steuer auf der Grundlage der inzwischen festgestellten Bedarfswerte.
Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass das Schreiben des FA-W vom der Steuerfestsetzung nicht entgegenstehe. In Folge des Austritts der V-GmbH sei es nicht zu einem identitätswahrenden Formwechsel, sondern zu einem gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsträgerwechsel gekommen, da sich auf der Erwerberseite der Verbund der Gesamthandsgemeinschaft nicht gemeinsam als Rechtsträger fortgesetzt habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1034 veröffentlicht.
Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das FG habe verkannt, dass das Schreiben des FA-W einen nicht mehr änderbaren Freistellungsbescheid darstelle. Auch liege kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang vor, da es nicht zu einer Anteilsvereinigung gekommen sei.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom sowie den Grunderwerbsteuerbescheid vom aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des Steuerbescheides vom in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
1. Der erkennende Senat vermag sich der Auffassung des FG, bei dem Schreiben des FA-W vom handele es sich nicht um einen Freistellungsbescheid, nicht anzuschließen.
Die Auslegung dieses Schreibens durch das FG, an die der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsinstanz nicht gebunden ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 25), wird der Auslegungsregel des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sowie dem § 124 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) nicht gerecht. Dem Schreiben vom ist vielmehr die Bedeutung eines Freistellungsbescheides i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO (vgl. m.w.N. , BFHE 129, 240, BStBl II 1980, 193; vom I R 38/67, BFHE 95, 482, BStBl II 1969, 473; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 155 AO Rz 26; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, § 155 Rz 29 f.) beizumessen.
a) Ein Freistellungsbescheid ist begrifflich ein Steuerbescheid, der nach dem Willen des FA den Steuerpflichtigen davon unterrichtet, dass eine Steuer von ihm aufgrund des geprüften Sachverhalts dem Grunde nach überhaupt nicht oder für einen bestimmten Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum nicht gefordert werde (BFH-Urteile in BFHE 95, 482, BStBl II 1969, 473; vom I R 254/83, BFH/NV 1988, 10). Hierbei kommt es darauf an, ob für den Adressaten aus der Mitteilung selbst oder aus den Umständen ihres Erlasses objektiv erkennbar ist, dass eine einseitige, verbindliche, der Rechtsbeständigkeit fähige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt gewollt ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 10).
Der Erklärungsgehalt des Schreibens des FA-W vom ist im Wege der Auslegung zu ermitteln (§ 133 BGB). Ein Verwaltungsakt wird nach § 124 Abs. 1 Satz 2 AO mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird (Erklärungstheorie, vgl. Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 124 Rz 8). Es kommt deshalb darauf an, wie die Klägerin selbst nach den ihr bekannten Umständen den materiellen Gehalt des Schreibens vom unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (, BFHE 212, 297; vom IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678; vom VI R 40/86, BFHE 160, 120, BStBl II 1990, 565, m.w.N.). Nicht ausschlaggebend ist, was das FA-W mit der Mitteilung bewirken wollte (, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584, m.w.N.). Daher ist auch unbeachtlich, ob die Behörde den Willen hatte, einen Freistellungsbescheid zu erlassen. Es reicht aus, wenn der Anschein eines entsprechenden Entscheidungswillens erweckt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 10).
b) Nach den gesamten Umständen des Streitfalls konnte die Klägerin dem Schreiben des FA-W vom entnehmen, dass keine Steuerfestsetzung erfolgen werde und die Steuerangelegenheit endgültig erledigt sei. Dies ergibt sich insbesondere aus der Abfolge und dem Inhalt des Schriftwechsels. Die Klägerin ist in ihrem Schreiben vom der materiellen Rechtsauffassung des FA-W ausdrücklich entgegengetreten. Sie hat nicht lediglich aus formellen Gründen bestritten, dass das FA-W einen Anspruch auf die mit Schreiben vom angeforderten Unterlagen habe, sondern hat die materielle Rechtsauffassung des FA-W selbst angegriffen. Das Schreiben der Klägerin ging erkennbar davon aus, dass der durch den Vertrag vom bestimmte Lebenssachverhalt unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt Grunderwerbsteuer ausgelöst habe. Vor diesem Hintergrund kommt der Formulierung, sie, die Klägerin, gehe davon aus, „dass diese Angelegenheit damit ihre Erledigung gefunden hat”, nicht nur die Bedeutung einer üblichen Höflichkeitsfloskel zu. Ihr liegt erkennbar die Erwartung zugrunde, dass der Steuerfall im oben genannten Sinne einer materiell-rechtlich abschließenden Behandlung zugeführt wird. Die Antwort des FA-W darauf im Schreiben vom , dass die Angelegenheit erledigt sei, konnte die Klägerin daher nur im Sinne einer solchen abschließenden Behandlung auffassen, zumal das FA-W sich hierbei auf eine erneute Prüfung der Rechtslage berufen hat.
Der Annahme, es liege ein Freistellungsbescheid vor, steht —entgegen der Auffassung des FG— die äußere Form des Schreibens vom nicht entgegen. Insbesondere ist unerheblich, dass das Schreiben vom weder eine Rechtsbehelfsbelehrung noch einen Tenor aufweist. Der äußeren Form kommt entscheidende Bedeutung zu, wenn der Wortlaut nicht eindeutig ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 10); dies ist nicht der Fall. Der Bescheid ist entgegen der Rechtsauffassung des FG auch hinreichend bestimmt. Durch Auslegung ergibt sich, dass der durch den Vertrag vom bestimmte Lebenssachverhalt unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt Grunderwerbsteuer ausgelöst habe. Diese Aussage ist bestimmt, eindeutig und endgültig. Daran muss sich das FA festhalten lassen. Das FA-W hätte die Möglichkeit gehabt, durch die Aufnahme eines entsprechenden Hinweises den Steuerfall offenzuhalten und damit der Erwartung entgegenzutreten, der Steuerfall sei abschließend behandelt. Die Unterlassung eines derartigen Hinweises geht zu Lasten des FA (, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293).
2. Die Sache ist spruchreif.
Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er ist deshalb nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Dem Erlass des Bescheides steht § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entgegen. Danach darf ein Steuerbescheid nur unter bestimmten Voraussetzungen aufgehoben oder geändert werden.
Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom führt zu einer Änderung des als Freistellungsbescheid zu wertenden Schreibens vom des FA-W (s. oben unter II. 1.). Die in § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO genannten Voraussetzungen für eine Änderung des Freistellungsbescheides liegen im Streitfall nicht vor. Der angefochtene Bescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung hätten somit nicht ergehen dürfen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2008 S. 1435 Nr. 9
IAAAC-83986