Gründe

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine in der Schweiz ansässige AG, betreibt im Internet eine Vielzahl von Websites mit unterschiedlichen Leistungen. Der Nutzer erhält in der ersten Fallgruppe unter Auswertung der von ihm eingegebenen Daten eine statistische Prognose seiner Lebenserwartung oder einen „Sex-Check”. In der zweiten Fallgruppe räumt ihm die Antragstellerin die Möglichkeit ein, eine bestimmte Anzahl von SMS-Nachrichten zu einem günstigen Preis zu versenden. Zugleich werden unter den Kunden regelmäßig Preise verlost. Die dritte Fallgruppe dient der Vermittlung von Warenproben und Testfahrten.

Die Antragstellerin gab für das IV. Kalendervierteljahr 2006 im Inland keine Umsatzsteuervoranmeldung ab. Die Steuerfahndungsstelle des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt —FA—) ermittelte die auf mehreren inländischen Konten der Antragstellerin eingegangenen Kundenzahlungen für diesen Voranmeldungszeitraum mit . €. Diese Zahlungen betreffen nach den auf den Kontoauszügen angegebenen Verwendungszwecken fast ausschließlich die erste und die zweite Fallgruppe. Die von Inkassobüros beigetriebenen Zahlungen von Kunden sind darin nicht enthalten (Aktenvermerk der Steuerfahndungsstelle vom 14. Februar 2007).

Das FA setzte aufgrund dieser Ermittlungen gegen die Antragstellerin für das IV. Kalendervierteljahr 2006 Umsatzsteuer in Höhe von . € fest. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Den Antrag der Antragstellerin, die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids auszusetzen, lehnten das FA und das Finanzgericht (FG) ab.

Das FG führte zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 170 veröffentlichten Beschlusses aus, nach Lage der Akten beständen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids. Der Leistungsort befinde sich entgegen der Ansicht der Antragstellerin bei der ersten und der zweiten Fallgruppe im Inland.

Mit der Beschwerde macht die Antragstellerin geltend, es fehle an einer die Besteuerung tragenden Rechtsgrundlage. Es lägen weder auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen noch sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation vor. Für die Erbringung ihrer Leistungen in der ersten Fallgruppe sei eine „menschliche Beteiligung” erforderlich. Die Ergebnisse der Auswertung der von den Kunden eingegebenen Daten erstelle der Computer nicht automatisch. Sie würden lediglich auf elektronischem Weg übermittelt. Das FG habe den Sachverhalt auch hinsichtlich der zweiten Fallgruppe nicht ausreichend ermittelt und nicht berücksichtigt, dass jedenfalls die in der dritten Fallgruppe ausgeführten Umsätze nicht der Umsatzsteuer unterlägen.

Die Antragstellerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids für das IV. Kalendervierteljahr 2006 auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids ist nicht auszusetzen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel in diesem Sinn sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 7. September 2007 V B 97/07, BFH/NV 2008, 120; vom 30. Oktober 2007 V B 170/07, BFH/NV 2008, 627, und vom 29. November 2007 I B 181/07, BStBl II 2008, 195, ständige Rechtsprechung). Der Prüfung der Sach- und Rechtslage sind der unstreitige Sachverhalt, die gerichtsbekannten Tatsachen und die präsenten Beweismittel zugrunde zu legen (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 I B 148/07, BFH/NV 2008, 542).

2. Diese Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) sind nicht erfüllt. Nach Aktenlage bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass die Antragstellerin die Leistungen in der ersten und der zweiten Fallgruppe im Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 —UStG—) ausgeführt hat, soweit die Entgelte auf inländischen Konten der Antragstellerin eingegangen sind, und diese Leistungen deshalb nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer unterliegen. Dass die Antragstellerin im Inland weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte hat, steht dem gemäß § 1 Abs. 2 Satz 3 UStG nicht entgegen. Eine (teilweise) AdV hinsichtlich der dritten Fallgruppe scheitert am Fehlen einer Aufteilung der insgesamt erhaltenen Zahlungen auf die einzelnen Fallgruppen durch die Antragstellerin.

a) Der Leistungsort hinsichtlich der ersten Fallgruppe befindet sich nach Aktenlage im Inland.

aa) Ist der Empfänger einer der in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen ein Unternehmer, so wird die sonstige Leistung gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG abweichend von § 3a Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, so ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Ist der Empfänger einer in § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG 2005 bezeichneten sonstigen Leistung kein Unternehmer (wie es bei der ersten Fallgruppe meist der Fall gewesen sein wird) und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet, wird die sonstige Leistung gemäß § 3a Abs. 3a UStG abweichend von § 3a Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo er seinen Wohnsitz oder Sitz hat, wenn die sonstige Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der —wie die Antragstellerin— im Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG) —wozu die Schweiz zählt— ansässig ist oder dort eine Betriebsstätte hat, von der die Leistung ausgeführt wird.

§ 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG erfasst die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen. Die Vorschrift wurde ebenso wie § 3a Abs. 3a UStG durch Art. 6 Nr. 1 i.V.m. Art. 14 Abs. 2 des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 16. Mai 2003 (BGBl I, 660) mit Wirkung ab 1. Juli 2003 unbefristet in § 3a UStG 1999 eingefügt. Die Einfügung dieser Vorschriften diente der Anpassung des nationalen Rechts an die Einfügung des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e letzter Gedankenstrich und Buchst. f sowie des Anhangs L in die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) durch die Richtlinie 2002/38/EG des Rates vom 7. Mai 2002 zur Änderung und vorübergehenden Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen —Richtlinie 2002/38/EG— (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 128/41). Die zunächst auf die Zeit vom 1. Juli 2003 bis 30. Juni 2006 befristete Geltung dieser Änderung der Richtlinie 77/388/EWG wurde durch die Richtlinie 2006/58/EG des Rates vom 27. Juni 2006 zur Änderung der Richtlinie 2002/38/EG bezüglich der Geltungsdauer der Mehrwertsteuerregelung für Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie bestimmte elektronisch erbrachte Dienstleistungen (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— Nr. L 174/05) bis zum 31. Dezember 2006 verlängert.

Art. 9 Abs. 2 Buchst. e letzter Gedankenstrich und Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 2002/38/EG betreffen auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistungen wie u.a. die im Anhang L der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführten Dienstleistungen und den Leistungsort bei solchen Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Personen. Anhang L enthält eine exemplarische Auflistung auf elektronischem Wege erbrachter Dienstleistungen in diesem Sinn. Nach Abs. 1 Nr. 3 des Anhangs L zählt dazu u.a. die Bereitstellung von Informationen. Kommunizieren der Erbringer einer Dienstleistung und sein Kunde über E-Mail miteinander, so bedeutet dies nach Anhang L Abs. 2 für sich gesehen nicht schon, dass die erbrachte Dienstleistung eine auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistung i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e letzter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG wäre.

Durchführungsbestimmungen dazu enthalten Art. 11 und 12 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem —Verordnung (EG) Nr. 1777/2005— (ABlEU Nr. L 288/1). Diese Vorschriften sind am 1. Juli 2006 in Kraft getreten und gelten verbindlich und unmittelbar in jedem Mitgliedstaat.

Art. 11 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 definiert auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistungen i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e letzter Gedankenstrich sowie von Anhang L der Richtlinie 77/388/EWG als Dienstleistungen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre. Darunter fallen insbesondere die in Art. 11 Abs. 2 dieser Verordnung genannten Dienstleistungen, wenn sie über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz bewirkt werden, u.a. nach Art. 11 Abs. 2 Buchst. c der Verordnung „von einem Computer automatisch generierte Dienstleistungen über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz auf der Grundlage spezifischer Dateninputs des Leistungsempfängers”. Nach Art. 11 Abs. 2 Buchst. f i.V.m. Anhang I Nr. 3 Buchst. g der Verordnung rechnen zu den auf elektronischem Wege erbrachten Dienstleistungen auch „Online-Informationen, die automatisch anhand spezifischer, vom Leistungsempfänger eingegebener Daten etwa aus dem Rechts- oder Finanzbereich generiert werden (z.B. Börsendaten in Echtzeit)”.

bb) Diese Voraussetzungen von auf elektronischem Wege erbrachten Dienstleistungen sind nach Aktenlage hinsichtlich der ersten Fallgruppe erfüllt.

Nach den Ausführungen des FG erhält der Nutzer bei dieser Fallgruppe nach Eingabe seiner persönlichen Daten und Angaben bzw. Beantwortung der vorgesehenen Fragen online das Ergebnis über die Auswertung dieser Daten übermittelt. Das Ergebnis basiert auf der Grundlage der spezifischen Dateneingaben des Kunden, wird in automatisierter Form erstellt und über das Internet übermittelt. Eine menschliche Beteiligung ist zur Ausführung dieser Leistung nicht notwendig und findet tatsächlich auch nicht statt. Ohne Informationstechnologie wäre die Ausführung der Leistungen danach so, wie sie tatsächlich geschieht, nicht möglich. Das ist entscheidend.

Die Antragstellerin hat in der Beschwerdebegründung allerdings vorgebracht, bei der Auswertung der von den Kunden eingegebenen Daten sei eine „menschliche Beteiligung” erforderlich. Dieses Vorbringen kann aber nicht zu ihren Gunsten berücksichtigt werden. Die Antragstellerin hat keine näheren Angaben zu dem Verfahren bei der Beantwortung der Anfragen und zu Art und Umfang der „menschlichen Beteiligung” gemacht und die Angaben auch nicht i.S. des § 155 FGO i.V.m. § 294 der Zivilprozessordnung (ZPO) glaubhaft gemacht. Dies steht der Berücksichtigung ihres Vortrags insoweit entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFH/NV 1998, 1582).

Nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO haben die Beteiligten ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben. Die Antragstellerin trifft darüber hinaus aufgrund ihres Sitzes im Ausland eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).

Der Mitwirkungspflicht der Antragstellerin steht nicht entgegen, dass gegen die für sie verantwortlich handelnde Person (Herr X) im Dezember 2006 nach § 397 Abs. 1 AO das Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Umsatzsteuerhinterziehung 2006 zugunsten der Antragstellerin eingeleitet worden ist. Gemäß § 393 Abs. 1 Satz 1 AO richten sich die rechtlichen Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren stehen damit grundsätzlich unabhängig und gleichrangig nebeneinander. Im Besteuerungsverfahren bleibt der einer Straftat Verdächtigte jedenfalls im Grundsatz auch nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens zur (wahrheitsgemäßen) Mitwirkung verpflichtet (BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 10, 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328). Dies gilt insbesondere auch für die Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO (BFH-Beschluss vom 28. Dezember 2006 VIII B 48/06, BFH/NV 2007, 646, m.w.N.). Lediglich Zwangsmittel (§ 328 AO) sind nach Maßgabe des § 393 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO unzulässig.

Soweit die Kundenzahlungen auf inländischen Konten der Antragstellerin eingegangen sind, ist nach der Lebenserfahrung mangels gegenteiliger Angaben der Antragstellerin anzunehmen, dass die Zahlungen von inländischen Leistungsempfängern stammen und somit die Voraussetzungen für einen Leistungsort im Inland auch insoweit erfüllt sind.

b) Hinsichtlich der SMS (zweite Fallgruppe) rügt die Antragstellerin zu Unrecht, das FG habe den Sachverhalt unzureichend ermittelt. Es war vielmehr auch insoweit ihre Sache, den Sachverhalt im Einzelnen darzulegen.

Für die Entscheidung kommt es allerdings auf die Einzelheiten des Sachverhalts letztlich nicht an. Handelt es sich bei den von der Antragstellerin insoweit erbrachten Leistungen nicht um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG, liegen sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG vor. Eine andere Möglichkeit ist nicht ersichtlich und wird von der Antragstellerin auch nicht vorgetragen. Dass es sich bei der Verlosung der Preise um eine eigenständige sonstige Leistung handle, die nicht im Inland ausgeführt werde, macht die Antragstellerin nicht geltend und ist auch nicht ersichtlich.

Auch wenn es sich bei der zweiten Fallgruppe um sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation handelt, befindet sich der Leistungsort im Inland.

Ist der Empfänger einer solchen Leistung ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, oder wird die Telekommunikationsleistung an die inländische Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, befindet sich der Leistungsort im Inland (§ 3a Abs. 3 Sätze 1 und 2 UStG).

Soweit die Leistungsempfänger keine Unternehmer sind, ist § 3a Abs. 3 UStG unanwendbar. Da die Antragstellerin ihr Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt, ist dann vielmehr § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) maßgebend (vgl. Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG Rz 108). Nach dieser Vorschrift sind die Telekommunikationsleistungen der Antragstellerin abweichend von § 3a Abs. 1 UStG als im Inland ausgeführt zu behandeln, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet werden. Mangels gegenteiliger Angaben der Antragstellerin ist nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, dass die an Nichtunternehmer ausgeführten Telekommunikationsleistungen im Inland genutzt oder ausgewertet wurden, soweit die Entgelte dafür auf inländischen Konten eingegangen sind.

c) Eine (teilweise) AdV scheidet auch hinsichtlich der dritten Fallgruppe aus. Die Antragstellerin weist zwar insoweit zutreffend darauf hin, dass die der Besteuerung zugrunde gelegten Entgelte nach dem Vermerk der Steuerfahndung vom 14. Februar 2007 nicht vollständig, sondern lediglich „fast ausschließlich” die erste und zweite Fallgruppe betreffen. Die Antragstellerin hat aber entgegen ihrer Ankündigung in dem beim FG eingereichten Schriftsatz vom 26. März 2007 keine Aufstellung über die Höhe der Umsätze aus den jeweiligen Angeboten vorgelegt, so dass insoweit eine Quantifizierung nicht möglich ist. Zudem hat sie sich nicht zu der bereits von der Steuerfahndungsstelle angesprochenen Frage geäußert, inwieweit sie Entgelte aus dem Inland nicht über die dem FA bekannten Konten, sondern über Inkassobüros erhalten hat.