Gründe

I.

Strittig ist der Steuersatz für die Lieferung von Kirschmaische nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG).

Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ist die Herstellung, der Vertrieb sowie der Im- und Export von Spirituosen. Im Streitjahr 2000 lieferten Landwirte im Rahmen ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe vergorene Kirschmaische an die Klägerin. Über die von ihr bezogenen Lieferungen von vergorener Kirschmaische rechnete die Klägerin gegenüber den Landwirten durch Erteilung von Gutschriften ab, die entsprechend § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG den damaligen Regelsteuersatz von 16 v.H. auswiesen. Aus den Rechnungen nahm sie den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in Anspruch.

Aufgrund einer Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) davon aus, dass die Lieferung der Kirschmaische gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nur einem Steuersatz von 9 v.H. unterliege und kürzte den Vorsteuerabzug der Klägerin entsprechend. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Nach den Feststellungen des FG handelte es sich bei der Kirschmaische um eine vergorene Flüssigkeit, die nicht genießbar war. Die Lieferung der Kirschmaische unterliege § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG. Es handele sich um eine alkoholische Flüssigkeit. Auf weitere Voraussetzungen komme es nicht an, insbesondere sei die Anlage zum UStG nicht zu berücksichtigen, da die Anlage keine alkoholischen Flüssigkeiten aufführe. Die Klage habe aber auch dann Erfolg, wenn auf die Tarifierung nach der Anlage abzustellen sei. Eine Tarifierung als genießbare Frucht (Pos. 0801 der Kombinierten Nomenklatur —KN—) komme nicht in Betracht, da die Unterscheidung in § 24 UStG zwischen Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten nur Sinn mache, wenn zu den alkoholischen Flüssigkeiten nicht nur alkoholische Getränke, sondern auch Alkohol gehöre, der zu Getränken verarbeitet werden könne. Hierzu gehöre neben reinem Alkohol auch vergorene Maische. Die Maische stelle eine Flüssigkeit dar, bei der es sich mangels Genießbarkeit nicht um ein Getränk handele. Die fehlende Genießbarkeit schließe eine Zuordnung zu den genießbaren Früchten aus. Eine Zuordnung zu den in der Anlage begünstigten Umsätzen scheitere auch daran, dass die auf der Grundlage der Maische gefertigten alkoholischen Getränke unter keinen Umständen begünstigt seien. Es käme allenfalls eine Zuordnung nach Kap. 22 KN in Betracht. Die Waren dieses Kapitels unterlägen umsatzsteuerrechtlich aber ausnahmslos dem Regelsteuersatz.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1123 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA sinngemäß die Verletzung von § 24 UStG. Für den Begriff der alkoholischen Flüssigkeit komme es nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG auf den Zolltarif an. Während das FA im Revisionsverfahren zunächst geltend gemacht hatte, dass die vergorene Maische nach den Pos. 0801 bis 0813 KN als genießbare Früchte und Nüsse zu tarifieren sei, hielt es hieran später nicht fest und macht nunmehr geltend, dass die Maische als „Früchte ..., in anderer Weise zubereitet oder haltbar gemacht” nach Pos. 2008 KN oder als „Lebensmittelzubereitungen, anderweit weder genannt noch inbegriffen” nach Pos. 2106 KN einzureihen sei. Mit dem gesetzgeberischen Willen sei es weiter nicht vereinbar, eine Lieferung bei der Regelbesteuerung nach dem ermäßigten Steuersatz und bei der Durchschnittssatzbesteuerung nach dem allgemeinen Steuersatz zu besteuern.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist die Klägerin darauf, dass Kirschmaische nicht in der Anlage zum UStG aufgeführt sei.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Lieferung der von der Klägerin erworbenen vergorenen Kirschmaische unterliegt nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG dem Regelsteuersatz.

1. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG führt zur Besteuerung nach dem Regelsteuersatz und gilt für „die Lieferungen der in der Anlage nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten”. Die Lieferung alkoholischer Flüssigkeiten unterliegt nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG dem Regelsteuersatz. Denn § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG stellt nur für die beiden Warenkategorien der Sägewerkserzeugnisse und Getränke, nicht aber auch für alkoholische Flüssigkeiten darauf ab, ob es sich um Gegenstände handelt, die in der Anlage zum UStG aufgeführt sind. Der Satzteil „der in der Anlage nicht aufgeführten” Produkte bezieht sich bei grammatikalischer Auslegung nicht auf alkoholische Flüssigkeiten. Es handelt sich nicht um eine in sich geschlossene Aufzählung, bei der alle drei Warenkategorien des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG dieselben Voraussetzungen zu erfüllen haben. Dies folgt aus der Verwendung der beiden unterschiedlichen Konjunktionen „und” und „sowie” in Verbindung mit der Präposition „von”.

2. Die wortlautgemäße Auslegung führt auch nicht zu sinnwidrigen Ergebnissen. Dies könnte zwar in Betracht kommen, wenn in der Anlage alkoholische Getränke aufgeführt wären und diese damit einem niedrigeren Steuersatz unterworfen würden als alkoholische Flüssigkeiten. Das trifft aber nicht zu. Denn in der Anlage sind keine alkoholischen Getränke genannt.

3. Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung wäre nur dann zu erwägen, wenn die Höhe der einzelnen „Durchschnittssätze” nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG im Verhältnis zu den im Rahmen der Regelbesteuerung anzuwendenden Steuersätzen auf einer in sich folgerichtigen Regelung beruhen und die wortlautgemäße Auslegung hierzu in Widerspruch stehen würde. Auch dies trifft aber nicht zu. Der Besteuerung der Umsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 3 UStG liegt nicht der Grundsatz zugrunde, dass die Umsätze, die im allgemeinen Besteuerungsverfahren nach § 12 Abs. 1 UStG zu versteuern sind, auch im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung diesem Regelsteuersatz zu unterwerfen sind. Denn Umsätze, die im Rahmen der Regelbesteuerung gemäß § 12 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz unterliegen, sind nur nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG, nicht aber auch im Rahmen des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 UStG nach dem Regelsteuersatz zu versteuern. So war z.B. auf die Lieferung anderer forstwirtschaftlicher Erzeugnisse als Sägewerkserzeugnisse nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG im Streitjahr ein Steuersatz von 5 v.H. anzuwenden, obwohl derartige Erzeugnisse mit Ausnahme der in Nr. 48 der Anlage zum UStG genannten Holzarten (im Wesentlichen Brennholz und Briketts) im allgemeinen Besteuerungsverfahren dem Regelsteuersatz unterlagen (vgl. z.B. zur Lieferung von Weihnachtsbäumen Abschn. 265 Abs. 1 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000). Ebenso waren im Streitjahr landwirtschaftliche Dienstleistungen (zum Begriff vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 81 ff., 164) nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG mit einem Steuersatz von 9 v.H. zu versteuern, obwohl diese Dienstleistungen im allgemeinen Besteuerungsverfahren mit Ausnahme der in § 12 Abs. 2 Nr. 3 und Nr. 4 UStG bezeichneten Leistungen (Aufzucht und Halten von Vieh, Anzucht von Pflanzen, Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere und Leistungen der Vatertierhaltung, der Tierzucht und der Tierbesamung usw.) § 12 Abs. 1 UStG unterlagen.

4. Bei richtlinienkonformer Auslegung des nationalen Rechts ist schließlich zu beachten, dass der nationale Gesetzgeber über die Abgrenzung zwischen Regelsteuersatz und ermäßigtem Steuersatz nicht frei entscheiden kann, sondern an die im Streitjahr geltenden Bestimmungen des Art. 12 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) einschließlich des Anhangs H zu dieser Richtlinie gebunden war. Nach Anhang H Kategorie 1 der Richtlinie 77/388/EWG waren die Mitgliedstaaten berechtigt, Nahrungs- und Futtermittel einschließlich nichtalkoholischer Getränke, lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendete Zutaten sowie üblicherweise als Zusatz oder Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse ermäßigt zu besteuern. Auf der Grundlage dieser Ermächtigung dürfte die Lieferung alkoholischer Flüssigkeiten nur dann dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden, wenn es sich hierbei um eine Zutat für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln handelt.

5. Nach den nicht mit begründeten Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) handelt es sich bei der Maische um eine vergorene und damit um eine alkoholische Flüssigkeit. Da diese Flüssigkeit nicht zum Verzehr bestimmt und somit unstreitig kein Getränk ist, ist die Würdigung des FG, die Kirschmaische als alkoholische Flüssigkeit i.S. von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG anzusehen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn der in dieser Vorschrift verwendete Begriff der „alkoholischen Flüssigkeiten” ist umsatzsteuerrechtlich auszulegen. Deshalb wäre es unerheblich, wenn die vergorene Kirschmaische zolltariflich nicht unter die alkoholischen Flüssigkeiten des Kap. 22 KN, sondern —wie das FA geltend macht— unter andere Pos. (2008 KN oder 2106 KN) fiele.

Auch bei richtlinienkonformer Auslegung (s. oben 4.) ergibt sich keine abweichende Beurteilung. Denn bei der im Streitfall gelieferten vergorenen Kirschmaische handelt es sich um ein Vorprodukt, das nicht selbst verwendungsfähig ist, sondern ausschließlich der Herstellung von alkoholischen Getränken dient, die nach dem UStG ausnahmslos dem Regelsteuersatz unterliegen (vgl. z.B. Husmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Rz 17).