Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde mit ihrem Ehemann (H) für die Jahre 1992 und 1993 sowie 1995 und 1996 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Juni 1996 übertrug H der Klägerin das Eigentum an zwei bebauten Grundstücken. Diese waren im Zeitpunkt der Übertragung mit Grundschulden in Höhe von insgesamt 3 800 000 DM (1 942 909,15 €) belastet. Gleichzeitig trat H die ihm gegen die Gläubiger zustehenden Rückgewähransprüche an die Klägerin ab. Als Gegenleistung für die Übertragung der Grundstücke übernahm die Klägerin im Wege der Schuldübernahme die Darlehensschulden des H, zu deren Sicherung die Grundschulden mit Zinsen und Nebenleistungen im Grundbuch eingetragen waren, und verpflichtete sich zur Duldung des Fortbestehens der Grundschulden. Im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung betrugen die Darlehensschulden ca. 2 900 000 DM (1 482 746,46 €).

Auf Antrag des H erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) im Oktober 2001 Aufteilungsbescheide für die Jahre 1992, 1993, 1995 und 1996. Danach entfielen die aus den Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre fälligen und rückständigen Steueransprüche auf H.

Mit Bescheid vom 25. Juni 2003 nahm das FA die Klägerin gemäß § 278 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) für die zu diesem Zeitpunkt von H geschuldete Einkommensteuer nebst steuerlichen Nebenleistungen in Höhe von insgesamt ca. 230 000 € in Anspruch. Die Inanspruchnahme begründete das FA damit, dass H der Klägerin unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet habe. Unter Abzug der übernommenen Verbindlichkeiten überstiegen die Verkehrswerte der zugewendeten Grundstücke diesen Betrag deutlich. Dabei ging das FA zunächst von einem Verkehrswert der Grundstücke in Höhe von 2 040 054,50 € aus. Nach Einholung eines Bausachverständigen-Gutachtens setzte das FA den Verkehrswert der Grundstücke im Einspruchsverfahren auf 1 924 246,90 € herab und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Die von der Klägerin daraufhin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete die Aufhebung des angefochtenen Bescheides in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 819 veröffentlichten Urteil mit der Wertlosigkeit der Zuwendungen. Der Wert der zugewendeten Grundstücke sei unter Berücksichtigung der sie belastenden Grundschulden zu ermitteln. Dabei komme es nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. November 1983 VII R 22/83 (BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287) nicht darauf an, ob die Grundschulden im Zeitpunkt der Zuwendung Fremd- oder Eigentümergrundschulden gewesen seien. Ausgehend von diesen Grundsätzen gelangte das FG zu der Auffassung, dass im Streitfall von den ermittelten Verkehrswerten die Nominalwerte der auf den Grundstücken lastenden Grundschulden in voller Höhe in Abzug zu bringen seien. Etwaige schuldrechtliche Ansprüche des Zuwendungsempfängers könnten bei der Bestimmung des Vermögensvorteils keine Berücksichtigung finden. Deshalb habe der der Klägerin abgetretene Rückgewähranspruch außer Betracht zu bleiben. Da im Streitfall die auf den Grundstücken lastenden Grundschulden die Verkehrswerte überstiegen, habe die Klägerin keinen Vermögensvorteil i.S. des § 278 Abs. 2 AO erlangt.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, dass aufgrund der Abtretung der Rückgewähransprüche zur Ermittlung des Wertes der unentgeltlichen Zuwendung lediglich die Valuta der übernommenen schuldrechtlichen Verpflichtungen von den Verkehrswerten der Grundstücke in Abzug zu bringen seien. Dabei sei der Regelungszweck von § 278 Abs. 2 AO zu berücksichtigen, der darin bestehe, eine Beeinträchtigung der Vollstreckungsmöglichkeiten durch eine Vermögensverschiebung zwischen Gesamtschuldnern in den Fällen einer nach § 278 Abs. 1 AO bewirkten Vollstreckungsbeschränkung zu vermeiden. Im Streitfall bestehe die Besonderheit, dass dem Zuwendungsempfänger nicht nur die beiden Grundstücke zugewendet, sondern gleichzeitig auch bereits bestehende Rückgewähransprüche abgetreten worden seien. Die Abtretung der Rückgewähransprüche könne bei der Bemessung des zugewendeten Vermögensvorteils nicht unberücksichtigt bleiben. Insoweit unterscheide sich der Streitfall von dem Fall, der der Entscheidung des BFH in BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287, zugrunde gelegen habe. Im Streitfall habe die Klägerin einen Vermögensvorteil in Höhe des Grundstückswertes abzüglich der im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung noch bestehenden schuldrechtlichen Verpflichtungen (Valuta der Grundpfandrechte) —und nicht abzüglich der Nominalwerte der Grundpfandrechte— erhalten. Die Rechtsauffassung des FG führe dazu, dass eine Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 AO zielgerichtet umgangen werden könne.

Die Klägerin trägt vor:

Aufgrund der fehlenden Zustimmung der kreditgebenden Bank zu der erfolgten Schuldübernahme hätte die Bank das Kreditvolumen ausweiten und die Grundschulden jederzeit in voller Höhe in Anspruch nehmen können, so dass die Realisierung des Rückübertragungsanspruchs völlig ungewiss sei. Zutreffend habe das FG seiner Entscheidung die vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt und den Nominalwert der Grundschulden in Abzug gebracht. Aufgrund des in zeitlicher Hinsicht unbeschränkten Anwendungsbereichs von § 278 Abs. 2 AO verstoße die Regelung gegen Art. 3 und 6 des Grundgesetzes (GG). Sowohl das Gesetz über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens (AnfG) als auch die Insolvenzordnung beschränkten die Zugriffsmöglichkeit zeitlich. Darüber hinaus habe das FG das Beweisangebot zur Ermittlung der Verkehrswerte der übertragenen Grundstücke und ein vorgelegtes Gutachten unberücksichtigt gelassen. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme habe festgestanden, dass die ermittelten Grundstückswerte die Höhe der Restvaluta nicht erreicht hätten. Eine Rüge der unterlassenen Beweiserhebung sei in der mündlichen Verhandlung unterblieben, weil das FG habe erkennen lassen, dass es der Auffassung des BFH folgen wolle.

II.

Die Revision des FA ist begründet und führt zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das FA hat die Klägerin zu Recht nach § 278 Abs. 2 AO auf Zahlung der rückständigen Steuerschulden des H in Anspruch genommen.

1. Werden einem Steuerschuldner von einer mit ihm zusammen veranlagten Person in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet, so kann der Empfänger gemäß § 278 Abs. 2 AO über den sich nach der Aufteilung ergebenden Betrag hinaus bis zur Höhe des gemeinen Wertes dieser Zuwendung für die rückständigen Steuern in Anspruch genommen werden. Nach den Feststellungen des FG, gegen die von der Klägerin keine Einwendungen erhoben worden sind und an die der Senat infolgedessen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wurden der Klägerin von ihrem Ehemann zwei mit Grundpfandrechten belastete Grundstücke einschließlich der auf dem Sicherungsvertrag mit der Gläubigerbank beruhenden Rückübertragungsrechte übertragen. Die Klägerin hat die restlichen Darlehensschulden des H übernommen. Strittig ist daher allein der konkrete Wert der zugewendeten Vermögensgegenstände.

a) Wie der Senat wiederholt entschieden hat, bezweckt die Regelung des § 278 Abs. 2 AO, dem Vollstreckungsgläubiger eine Möglichkeit zur Vollstreckung in das Vermögen des Zuwendungsempfängers als Ausgleich dafür zu verschaffen, dass das Vermögen des Zuwendenden durch eine unentgeltliche Zuwendung gemindert worden ist. Dadurch soll eine Beeinträchtigung der Vollstreckungsmöglichkeiten durch eine Vermögensverschiebung zwischen Gesamtschuldnern i.S. von § 268 AO in den Fällen der Vollstreckungsbeschränkung nach § 278 Abs. 1 AO verhindert werden (Senatsurteil in BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287). Insbesondere regelt § 278 Abs. 2 AO einen Sonderfall der Anfechtung einer missbräuchlichen Vermögensverschiebung zwischen Ehegatten (Senatsurteil vom 9. Mai 2006 VII R 15/05, BFHE 212, 428, BStBl II 2006, 738, sowie BTDrucks VI/1982 zu § 262, Abs. 2, S. 179). Dabei wird im Gegensatz zur vergleichbaren Regelung in § 4 i.V.m. § 11 AnfG der Zugriff nicht auf den zugewendeten Gegenstand selbst ermöglicht, sondern die persönliche Vollstreckungsbeschränkung des § 278 Abs. 1 AO wird hinsichtlich des gemeinen Wertes des empfangenen Vermögensvorteils aufgehoben (Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 278 AO Rz 7; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz 3). Damit soll einerseits dem Gläubiger der Zugriff auf den Wert des zugewendeten Vermögensgegenstandes erhalten bleiben, andererseits soll der Zuwendungsempfänger nur in dem Maß über die Vollstreckungsbeschränkung des § 278 Abs. 1 AO hinaus mit seinem Vermögen persönlich in Anspruch genommen werden können, in dem er tatsächlich einen Vermögenswert erlangt hat.

b) Diese Grundwertungen sind bei der Bestimmung des Wertes einer unentgeltlichen Zuwendung zu berücksichtigen. Handelt es sich bei der Zuwendung um ein unbelastetes Grundstück, so ist zur Bestimmung des Wertes des zugewendeten Vermögensgegenstandes regelmäßig der Verkehrswert heranzuziehen. Ist das Grundstück dagegen mit einem Grundpfandrecht belastet, erlangt der Zuwendungsempfänger nicht den vollen, sondern lediglich den um die dingliche Belastung geminderten Wert der Immobilie, sofern nicht gleichzeitig gegenüber den Gläubigern bestehende Rechte mitübertragen werden, denen ein eigenständiger Vermögenswert zukommt. Vom Verkehrswert des Grundstücks ist daher in diesem Fall der Nominalwert der dinglichen Belastung in Abzug zu bringen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es sich im Zeitpunkt der Zuwendung um eine Fremdgrundschuld oder um eine Eigentümergrundschuld gehandelt hat. Denn die Eigentümergrundschuld, deren Entstehung Tilgungszahlungen auf die Grundschuld oder die Darlehensforderung voraussetzt, verbleibt grundsätzlich beim Zuwendenden und geht nicht allein aufgrund der Grundstücksübertragung auf den Zuwendungsempfänger über (vgl. Senatsurteil in BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287).

c) Anders verhält es sich jedoch, wenn der Zuwendende zugleich mit dem Grundstück dem Zuwendungsempfänger auch den ihm gegen die Gläubigerbank zustehenden Rückgewähranspruch überträgt. Ein solcher Anspruch ist nach wahlweiser Bestimmung durch den Schuldner auf Rückübertragung (§ 1192 Abs. 1, § 1154 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) oder Aufhebung der Grundschuld (§§ 875, 1183 BGB) oder auf Verzicht (§ 1168 f. BGB) gerichtet. Seinen Rechtsgrund hat der Rückgewähranspruch im Sicherungsvertrag, mit dessen Abschluss der Anspruch entsteht. Er geht bei Übertragung des mit dem Grundpfandrecht belasteten Grundstücks nicht automatisch auf den Erwerber über, vielmehr bedarf es einer gesonderten Mitübertragung (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 10. November 1989 V ZR 201/88, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1990, 576). Obwohl der Rückgewähranspruch regelmäßig erst nach vollständiger Erfüllung des mit der Grundschuldbestellung verfolgten Sicherungszwecks fällig wird, kann er schon vor Beendigung des Kreditverhältnisses formfrei übertragen werden, soweit eine Übertragung nicht vertraglich ausgeschlossen ist (§ 399 BGB). Auch eine Verpfändung des noch nicht fälligen Anspruchs und dessen Einsatz als Sicherungsmittel sind möglich (Wolfsteiner in Staudinger, Kommentar zum BGB, Vorbem zu §§ 1191 ff. Rz 227 und 232a; Baur/Stürner, Sachenrecht, 17. Aufl., S. 536). Damit stellt der Rückgewähranspruch einen eigenständigen Vermögenswert dar, der bei der Bestimmung des Wertes eines unentgeltlich zugewendeten Grundstücks nicht unberücksichtigt bleiben kann.

Die Rechtsstellung, die der Zuwendungsempfänger bereits im Zeitpunkt der Abtretung des Rückgewähranspruchs erlangt hat, rechtfertigt es, den Erwerb eines Vermögenswertes bereits in der Anspruchsabtretung selbst und nicht erst in der Rückübertragung der Grundschuld nach erfolgter Erfüllung des Darlehensvertrages zu sehen. Dabei bemisst sich der Wert des Anspruchs nach dem Betrag, der vom Zuwendenden bereits zur Tilgung der Darlehensverbindlichkeiten und damit zur Erfüllung des mit dem Gläubiger abgeschlossenen Sicherungsvertrages aufgewendet worden ist. Denn hinsichtlich dieses Betrages steht dem neuen Eigentümer des Grundstücks die Einrede des Rückgewährsanspruchs zu, mit der er sich gegen eine Inanspruchnahme aus der Grundschuld zur Wehr setzen kann (BGH-Urteil vom 5. Februar 1991 XI ZR 45/90, NJW 1991, 1821). Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall, der der Senatsentscheidung in BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287, zugrunde lag. Denn dort hatte der Zuwendende den Rückgewähranspruch nicht mitübertragen, sondern sich gegenüber der Zuwendungsempfängerin verpflichtet, Ersatz unter der Bedingung zu leisten, dass die Zuwendungsempfängerin von der Gläubigerbank aus der Grundschuld in Anspruch genommen werde. Der Anspruch der Zuwendungsempfängerin hing demnach vom Eintritt eines zukünftigen, ungewissen Ereignisses ab. Aus diesem Grund hat der Senat geurteilt, dass erst die Erfüllung der Verpflichtungserklärung eine Zuwendung bewirke.

d) Demgegenüber ist im Streitfall von einer Schenkung auszugehen, bei der der mitübertragene Rückgewährsanspruch als eigenständiger Vermögensvorteil zu werten ist. Ein Ausschluss der Abtretung des Rückgewähranspruchs nach § 399 BGB ist vom FG nicht festgestellt worden und auch sonst nicht ersichtlich. Eine Minderung der Verkehrswerte der zugewendeten Grundstücke um den Nominalwert der bestellten Grundschulden kommt daher nicht in Betracht. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob eine Genehmigung der Schuldübernahme durch die kreditgebende Bank tatsächlich erfolgt ist. Selbst bei Annahme einer bloßen Erfüllungsübernahme verbliebe es bei der Werthaltigkeit des Rückgewähranspruchs. Auch die theoretische Möglichkeit einer nachträglichen Ausweitung des Kreditvolumens und einer Änderung der Sicherungsabrede muss außer Betracht bleiben, zumal konkrete Anhaltspunkte hierfür weder festgestellt noch vorgetragen worden sind.

Im Zeitpunkt der Übertragung der Grundstücke valutierten die Darlehen noch mit 1 482 746,40 €. Hinsichtlich der Verkehrswerte der Grundstücke ist nach den Feststellungen des FG von einem Betrag von höchstens 1 924 246,90 € auszugehen, so dass sich als Wert der unentgeltlichen Zuwendung i.S. von § 278 Abs. 2 AO der Differenzbetrag in Höhe von 441 500,50 € ergibt. Da das FA die Klägerin lediglich in Höhe von ca. 230 000 € in Anspruch genommen hat, bestehen gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides keine rechtlichen Bedenken.

2. Soweit sich die Klägerin unter Hinweis auf die entsprechenden Regelungen des AnfG gegen die zeitlich unbeschränkte Möglichkeit einer Inanspruchnahme aus § 278 Abs. 2 AO wendet und einen Verstoß gegen Art. 3 und Art. 6 GG geltend macht, übersieht sie, dass der Senat mit seinem Urteil in BFHE 212, 428, BStBl II 2006, 738, bereits entschieden hat, dass insoweit eine Regelungslücke vorliegt, die durch eine analoge Anwendung von § 3 Abs. 1 AnfG zu schließen ist. Danach ergibt sich eine zeitliche Beschränkung der Zugriffsmöglichkeit auf zehn Jahre. Unter diesen Voraussetzungen vermag der Senat die von der Klägerin vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken nicht zu teilen.

3. Soweit dem Vorbringen der Klägerin die Rüge mangelnder Sachverhaltsaufklärung durch das FG entnommen werden kann, ist der behauptete Verstoß gegen § 76 FGO nicht schlüssig dargelegt. Wird geltend gemacht, das FG habe einen angebotenen Beweis nicht erhoben, gehört zur ordnungsgemäßen Darlegung des Verfahrensfehlers mangelhafter Sachaufklärung auch der Vortrag, dass die Nichterhebung angebotener Beweise in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 69, m.w.N.). Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung), hat die Unterlassung der rechtzeitigen Rüge den endgültigen Rügeverzicht zur Folge.

Die Klägerin trägt selbst vor, dass sie eine entsprechende Rüge in der mündlichen Verhandlung nicht angebracht hat. Dass ihr eine solche Rüge unmöglich war, vermag sie nicht substantiiert darzulegen. Hierzu reicht der Vortrag nicht aus, dass sie der Ansicht gewesen sei, das FG würde den Verkehrswerten der Grundstücke keine entscheidungserhebliche Bedeutung beimessen. Auch die bloße Behauptung, das FG habe ein von der Klägerin eingeholtes und dem FG vorgelegtes Gutachten unbeachtet gelassen, in dem der Wert der Grundstücke mit lediglich 1 589 919,18 € angegeben worden sei, vermag einen Verfahrensfehler nicht schlüssig zu belegen. Insbesondere legt die Klägerin nicht dar, inwiefern das Urteil des FG auf der vermeintlich verfahrensfehlerhaften Nichtbeachtung der privatgutachterlich festgestellten Verkehrswerte der Grundstücke beruhen kann.

4. Da sich der angefochtene Bescheid demnach als rechtmäßig erweist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), ist die Klage abzuweisen und das dem entgegenstehende Urteil des FG aufzuheben.